3.3. Нормативне регулювання процесу господарювання і ведення бухгалтерського обліку
Будь-які відносини, що виникають між фізичними особами, між фізичними та юридичними особами, суб’єктами господарювання в нашій країні потребують зовнішніх (таких, що виходять за межі зазначених відносин) важелів регулювання.
Регулювання відносин між різними суб’єктами певного виду суспільних відносин здійснюється відповідними правовими нормами. Сукупність правових норм, призначених регулювати певний вид відносин у суспільстві, має назву галузь права.
Експерт-бухгалтер повинен бути обізнаний з чинними нормативними актами різних галузей права країни, в якій він працює. Це необхідно для того, щоб знати, до яких нормативних документів потрібно звернутися з метою вирішення поставлених перед ним питань.
Крім чіткого знання положень законів, які регулюють участь експерта-бухгалтера в процесі розслідування (розгляду) справ, він також повинен знати зміст нормативних документів, якими регламентуються відносини між учасниками відносин у сфері господарювання. Цього вимагає спеціалізація експерта-бухгалтера. Причому, одними із найважливіших галузей права в роботі експерта-бухгалтера є цивільна, господарська (або підприємницька) й трудова галузі. Це пояснюється безпосереднім зв’язком зазначених галузей зі сферою підприємництва. Розглянемо особливості кожної із названих галузей права, а також законодавчі документи, в яких закріплені їх норми.
Цивільне право – це сукупність правових норм, які регулюють майнові та пов’язані з ними особисті немайнові відносини на основі юридичної рівності сторін. На думку деяких спеціалістів, цивільне право відіграє настільки важливу роль в житті суспільства, в економіці країни, що цивільний кодекс іноді (неофіційно) називають другою або економічною конституцією країни.
Це закономірно, адже коло суспільних відносин, які регулюються нормами Цивільного права, досить широке та різноманітне, й дати їх вичерпний перелік практично неможливо. Так, громадяни в повсякденному житті постійно користуються послугами різних підприємств, юридичні особи в процесі здійснення своєї діяльності вступають у суспільні відносини, які називаються цивільними. Наприклад, особа, прямуючи до театру, може скористатися послугами метро. У даному випадку громадянин вступає з метрополітеном у відносини, що регулюються нормами цивільного права. Навіть здаючи в гардероб театру верхній одяг на збереження або купуючи необхідні продукти харчування в магазині, громадянин стає учасником суспільних відносин, які також регулюються положеннями цивільного права.
У цілому ж, відносини, що регулюються нормами цивільного права можна згрупувати наступним чином (рис. 3.3).
Рис. 3.3. Види відносин цивільної галузі права
До першого виду відносин належать відносини в економічній сфері діяльності, в які людина вступає для задоволення своїх матеріальних потреб. Це відносини власності, відносини, що виникають в результаті укладання договорів, а також внаслідок заподіяння матеріальної шкоди. У таких відносинах практично щодня, якщо не щогодини, бере участь кожна людина.
До другої групи зазвичай належать відносини, пов’язані з набуттям авторського права, права на винахід чи відкриття. Зв’язок цих особистих немайнових прав з майновими проявляється в тому, що авторство створює інтелектуальну власність, право на винагороду. Останнє, у свою чергу, передбачає отримання певних матеріальних або грошових благ, що є процесом майнових відносин.
Третій вид об’єднує особисті немайнові відносини, не пов’язані з майновими. У цьому випадку йдеться про відносини, пов’язані з захистом прав, невіддільних від особистості, а тому їх неможливо передати, вони не можуть бути відчужені. Таким є ім’я, честь, гідність. Цивільно-правові норми третьої групи регулюють відносини, пов’язані із захистом цих майнових прав, стягненням шкоди чи компенсації з осіб, що порушують ці права.
Перехід нашої країни до ринкової економіки неминуче призводить до розширення сфери цивільно-правового регулювання різноманітних майнових відносин, які відбуваються в різних сферах економіки. Причому багатовікова практика правового регулювання показала, що для нормального розвитку властивих ринковій економіці товарно-грошових відносин найбільш прийнятними є норми цивільного права. Пов’язано це з тим, що основною особливістю цивільних відносин є юридична рівність їх сторін-учасниць, яка передбачає недоторканість права приватної власності, різноманіття форм права власності, свободу підприємництва, право на результати власної інтелектуальної, творчої діяльності.
Основи цивільно-правового регулювання в нашій країні закріплює Конституція України. Наступним документом, що здійснює регулювання відносин у межах цивільної галузі права, є ЦК України. На території нашої країни до 2003 року включно діяв ЦК України, прийнятий ще за часів СРСР. Однак згаданий документ не враховував нових економічних відносин, тому Верховною Радою України було прийнято новий ЦК України. Даний документ детально регламентує інститут права власності. Зокрема, цим нормативним актом визначено:
підстави для набуття (на новостворені, перероблені, безхазяйні, загублені речі, на майно, відчужене особою, яка не мала на нього права, на загальнодоступні дари природи), втрату (припинення права власності, наприклад, у разі відчуження, відмови від нього власника, знищення, викупу, конфіскації), захист права власності;
особливості здійснення приватної, державної, комунальної, спільної власності, власності на житло та землю тощо.
Передбачено також існування речових (майнових) прав на чуже майно: сервітут (право користування), ємфітевзіс (право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб), суперфіцій (право забудови земельної ділянки). Закріплено й способи захисту цивільних прав у різних випадках повернення права власності.
Крім того, Кодекс вводить новий лексичний термін – “правочин” (угода), під яким розуміють дію особи, спрямовану на набуття, зміну або припинення цивільних прав і обов’язків. Правочин може бути одно-, дво- і багатостороннім договором, й укладатися як у письмовій, так і в усній формі. При цьому ЦК України передбачає випадки, в яких правочин може бути здійснено в усній формі, та випадки, коли письмова форма правочину є обов’язковою.
Цивільний кодекс також регламентує порядок укладання договору та передбачає зміст його розділів (предмет договору, строки дії, ціну та ін.). Також у зазначеному документі наведено види договорів, їх характеристику та порядок здійснення розрахунків між суб’єктами господарювання: платіжних доручень, акредитиву, розрахункових чеків, за допомогою факторингу.
Таким чином, ЦК України є зведенням положень, що встановлюють порядок взаємодії між різними суб’єктами при вступі їх у відносини, що регулюються нормами цивільного права (див. рис. 3.3). Коротку характеристику ЦК України наведено в таблиці 3.2.
Не всі відносини, в яких беруть участь фізичні та юридичні особи є цивільними. Особи можуть співпрацювати у сфері суспільного виробництва з метою виготовлення та реалізації продукції, виконання робіт чи надання послуг, що мають вартісне вираження. Сукупність зазначених відносин і дій має назву господарська діяльність. Права та обов’язки суб’єктів, порядок їх взаємодії у межах господарської діяльності визначаються нормами господарського права.
Характерним для Господарського кодексу є чітке розмежування понять “господарська” та “підприємницька” діяльність, причому остання є лише частиною першої. Зв’язок наведених понять можна зобразити наступним чином (рис. 3.4).
Рис. 3.4. Взаємозв’язок господарської та підприємницької діяльності
Господарським кодексом визначено, що держава, органи державної влади та органи місцевого самоврядування не визнаються суб’єктами ведення господарства. Для здійснення зазначеними органами підприємницької діяльності вони повинні бути наділені господарською компетенцією, під якою розуміють сукупність господарських прав (право господарського відання, право оперативного управління та право оперативного використання майна) і господарських обов’язків. Разом з тим, держава в особі органів державної влади та органів місцевого самоврядування є учасниками відносин у сфері господарювання, що мають бути наділені повноваженнями на здійснення регулювання господарської діяльності. Вплив зазначених органів на відносини у сфері господарювання полягає у вимогах, які містяться в нормативних та інструктивних документах, прийнятих зазначеними органами державної влади і місцевого самоврядування.
Разом з тим, не слід забувати про законодавчі акти, що встановлюють порядок відносин в окремих сферах діяльності господарюючих суб’єктів встановлюються Законами України “Про Державний бюджет України” (на відповідний рік), “Про ліцензування певних видів господарської діяльності” (його важливість полягає в тому, що на державному рівні передбачено види діяльності, для здійснення яких необхідно мати відповідні дозволи у зв’язку з певною загрозою такої діяльності громадянам, державі, її природним ресурсам). Не менш важливими є Закони України:
“Про патентування”, який призначений регулювати порядок використання готівки у окремих видах господарської діяльності та відповідно встановлювати певні обмеження щодо обігу таких ресурсів;
“Про податок на додану вартість” і “Про оподаткування прибутку підприємств”, які визначають відносини щодо нарахування та сплати до бюджету податків, що є основним джерелом поповнення бюджету відповідного рівня.
Важливими також є так звані галузеві закони, що встановлюють засади функціонування, наприклад, банківської системи в нашій країні, визначають статус суб’єктів банківських і фінансово-кредитних операцій, їх об’єктів.
В господарській діяльності одними із учасників відносин у сфері господарювання є юридичні, фізичні особи. Для виконання взаємних обов’язків і повноцінного функціонування усім суб’єктам господарювання, крім природничих, матеріальних, фінансових ресурсів, потрібно використовувати працю людей. Таким чином працівники намагаються реалізувати свої здібності у професійній діяльності, а підприємствам необхідні здібності громадян для досягнення мети.
Такі відносини суб’єктів господарювання та громадян регулюються нормами трудового законодавства. Основним законодавчим документом цієї галузі права є Кодекс законів про працю (КзПП). Він є збірником законодавчих актів, що визначають основи здійснення трудової діяльності громадянами України, їх права та обов’язки в цих відносинах, а також передбачає права та обов’язки підприємств і підприємців, які використовують при здійсненні своєї діяльності працю громадян.
Подальший розвиток ринкових відносин в Україні вимагає від експерта-бухгалтера якісних знань трудового законодавства – КзПП і нормативних документів, які прийняті на основі його положень. Тобто експерт-бухгалтер зобов’язаний знати основні вимоги трудового законодавства щодо порядку прийняття на роботу громадян, оплати їх праці, надання певних пільг і допомог, звільнення із займаних посад тощо. Причиною цього є матеріальна зацікавленість фізичних і юридичних осіб у результаті розгляду трудових спорів. Лише ґрунтовні знання допоможуть експерту правильно зорієнтуватися в обставинах справи, обрати правильний напрям дослідження, а в підсумку – скласти об’єктивний висновок за досить складними справами.
У цілому ж, нормативних актів, які регулюють процес здійснення господарської діяльності в Україні надзвичайно багато. Кожен із них визначає правила поведінки суб’єктів у певній сфері діяльності та відносинах, їх повноваження і форми впливу на відповідні об’єкти. Звичайно, запам’ятати зміст кожної статті неможливо. Проте експерт-бухгалтер як високоосвічений спеціаліст повинен орієнтуватися в законодавстві України взагалі й чітко знати призначення окремих галузей права, загальний зміст їх норм і сферу дії. Це забезпечить швидку орієнтацію експерта-бухгалтера у законодавчих документах для встановлення фактичних обставин справи, наданої йому для вивчення.
Такі вимоги до експерта-бухгалтера викликані значною кількістю порушень норм законодавчих документів, які призводять до тривалих судових процесів, остаточне рішення за якими часто можливо прийняти лише за участі кваліфікованого спеціаліста.
Фахівці різних спеціальностей вже давно визнали безпосередній зв’язок господарської діяльності з бухгалтерським обліком. Це очевидно, оскільки бухгалтерський облік забезпечує отримання достовірної інформації про діяльність юридичних осіб та її результати (звичайно, при дотриманні певних вимог щодо його ведення). У свою чергу, інформація, що надається бухгалтерським обліком:
використовується в управлінні для забезпечення збереження майна власника даного суб’єкта господарювання;
сприяє прийняттю обґрунтованих і виважених управлінських рішень щодо напрямів діяльності та розвитку певного господарства;
надає характеристику результатів діяльності юридичної чи фізичної особи – учасника відносин у сфері господарювання.
При цьому дана інформація повинна бути вираженою в єдиній грошовій одиниці, бути зрозумілою будь-якому користувачеві, який має відповідну підготовку. Тому необхідне встановлення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку: для забезпечення юридичної сили та доказовості даних бухгалтерського обліку, відображення достовірної вихідної інформації та в єдиному форматі. У зв’язку з цим, у нашій країні прийняті й повинні постійно використовуватися нормативні акти, які містять загальні вимоги до бухгалтерського обліку як практичної діяльності. Вони визначають порядок взаємодії різних суб’єктів господарських відносин при організації та веденні бухгалтерського обліку. Ці нормативні акти мають різну юридичну силу, а тому одні з них підпорядковуються іншим, формуючи п’ять рівнів регулювання бухгалтерського обліку в нашій державі (рис. 3.5).
Рис. 3.5. Рівні регулювання бухгалтерського обліку
Отже, ведення бухгалтерського обліку, який потрібен кожному господарюючому суб’єкту, врегульовано значною кількістю нормативних документів різної юридичної сили. Серед них головним документом, який визначає коло суб’єктів, які повинні вести бухгалтерський облік своєї діяльності, суб’єктів організації та ведення бухгалтерського обліку як на підприємстві, так і в Україні в цілому, їх повноваження, порядок оформлення господарських операцій для їх відображення в бухгалтерському обліку, період і порядок складання фінансової звітності, є Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Цей документ закріплює правові принципи регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Дія цього Закону поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правових форм власності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік і подавати фінансову звітність відповідно до чинного законодавства. Даним Законом передбачено:
державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності з метою захисту інтересів користувачів й удосконалення бухгалтерського обліку та звітності;
застосування принципів і методів ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, які визначаються національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО) та не суперечать міжнародним стандартам;
розробку галузевими міністерствами та іншими органами виконавчої влади методичних рекомендацій щодо застосування національних П(С)БО відповідно до галузевих особливостей;
напрями діяльності Методологічної ради з бухгалтерського обліку.
Знати положення даного документу експерту-бухгалтеру необхідно, оскільки в законі визначено порядок документального забезпечення здійснених господарських операцій, основні вимоги до оформлення первинних документів, порядок і періодичність відображення даних про господарські операції підприємства в регістрах бухгалтерського обліку, вимоги до оформлення зазначених документів. Тобто діяльність експерта-бухгалтера як фахівця, що володіє спеціальними для юридичного процесу знаннями, теж повинна відповідати нормативним вимогам. Це в деякій мірі полегшує роботу експерта-бухгалтера, оскільки існує стандарт (норма), з яким можна порівняти об’єкт дослідження.
Важливість Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у роботі експерта-бухгалтера визначається тим, що вони містять вимоги щодо принципів бухгалтерського обліку, його об’єктів. У П(С)БО передбачено перелік методів ведення обліку окремих об’єктів і закріплено можливість вибору підприємствами тих методів обліку, які якнайбільше відповідають економічним умовам, виду галузі, в яких функціонує підприємство, напрямам його діяльності. Так, наприклад, суб’єкти господарювання мають право вибрати, яким методом із запропонованих П(С)БО 7 “Основні засоби”, буде нараховуватися амортизація основних засобів й інших необоротних матеріальних активів. Також підприємство має право вирішити, що облік списання запасів, необхідних для забезпечення його потреб, буде вестися за методом LIFO чи FIFO, а не за середньозваженою ціною. Закріплюються зазначені рішення керівництва суб’єкта господарювання в Наказі про облікову політику, тому експерту-бухгалтеру в окремих випадках необхідно також звертатися і до його змісту.
Крім того, в П(С)БО встановлюються вимоги щодо якості, змісту та порядку заповнення форм фінансової звітності. В Україні затверджено П(С)БО, який містить загальні вимоги до усіх форм фінансової звітності, загальні принципи її складання (П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”). Також існують П(С)БО, що регламентують складання окремих форм фінансової звітності, зокрема:
П(С)БО № 2 “Баланс”;
П(С)БО № 3 “Звіт про фінансові результати”;
П(С)БО № 4 “Звіт про рух грошових коштів”;
П(С)БО № 5 “Звіт про власний капітал”.
Тобто коли перед експертом-бухгалтером ставляться питання, пов’язані із дослідженням фінансової звітності підприємств, йому потрібно скористатися, насамперед, відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Таким чином експерт-бухгалтер може перевірити якість складеної підприємством фінансової звітності.
Потреба знання П(С)БО експертом-бухгалтером обумовлена потенційною необхідністю їх використання для відповіді на питання, винесені слідчим або судом на експертизу.
Нерозривно з П(С)БО при веденні бухгалтерського обліку господарської діяльності підприємств і організацій використовується План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організацій. Способами, які використовуються для приховування факту викрадення певних цінностей чи зменшення (збільшення) зобов’язань перед окремими контрагентами підприємства, часто є саме неправильне відображення в обліку господарських операцій. Шляхом допущення “випадкових” помилок у виборі рахунків в бухгалтерському обліку формується інформація, яка відображає необхідний для порушників стан майна та зобов’язань певних юридичних осіб. Це, в свою чергу, призводить до необхідності знання експертом-бухгалтером Плану рахунків та Інструкції з його застосування. Адже за допомогою цих документів можна встановити правильність записів у облікових регістрах і, відповідно, підтвердити або спростувати обвинувачення певної особи.
Розглядаючи питання нормативного регулювання ведення бухгалтерського обліку слід назвати Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку. Цей нормативний документ встановлює порядок створення, прийняття, обробки та відображення в бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами незалежно від форм власності. Положенням чітко визначене поняття первинного документу, облікових регістрів, порядок їх ведення як при ручному способі обробки даних, так і з використанням комп’ютерної техніки.
Положенням про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку також передбачено методи, порядок виправлення помилок в первинних документах, облікових регістрах. Обґрунтовано необхідність і правила організації документообороту, порядок зберігання первинних документів, облікових регістрів, форм бухгалтерської звітності та здійснення взаємовідносин між підприємством й іншими органами державної влади у цьому процесі.
В Україні також встановлено перелік регістрів бухгалтерського обліку –Міністерством фінансів України затверджено відповідний наказ. Цей документ передбачає зміст і порядок заповнення кожного з журналів і відомостей до них, а також відомостей аналітичного обліку, реєстру депонованої заробітної плати, відомостей позабалансового обліку.
Звичайно, в межах певних галузей, відомств при веденні бухгалтерського обліку застосовуються й інші нормативні документи, що встановлюють правила обробки облікової інформації. Вони спрямовані на регулювання бухгалтерського обліку в умовах окремих галузей, експерт-бухгалтер також повинен їх використовувати для встановлення істини.