5.2.2. Изменения налогового учета валютных авансов

по Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ

Счастливая развязка драматической истории по корректировке гл. 25 НК РФ с целью отмены переоценки валютных авансов в связи с изменением курса валюты произошла с выходом Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ.

Этим Законом были внесены долгожданные поправки в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ч. 3 ст. 316 НК РФ, которые привели нормы НК РФ, касающиеся оценки доходов (расходов) в иностранной валюте при получении (перечислении) авансов, в соответствие с правилами ПБУ 3/2006.

Согласно новой редакции п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ч. 3 ст. 316 НК РФ в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, в том числе суммы выручки, у организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток), и в дальнейшем не корректируются.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ указанные правила определения доходов (расходов) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Примечание. По-прежнему переоцениваются имущество в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках. Курсовые разницы, возникающие при этом, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания внереализационного дохода (расхода) в виде такой положительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что все вышеназванные поправки касаются именно курсовых разниц (то есть когда сумма договора выражена в валюте и оплата осуществляется в валюте).

5.2.3. Суммовые разницы в налоговом учете

Для целей налогового учета под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), и фактически поступившей суммой в рублях.

В соответствии со ст. 250 НК РФ доход в виде положительной суммовой разницы признается внереализационным доходом, а расход в виде отрицательной суммовой разницы на основании ст. 265 НК РФ - соответственно, внереализационным расходом.

При методе начисления в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ суммовая разница признается доходом или расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, налоговый учет предусматривает пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. В отличие от бухгалтерского в налоговом учете их пересчет на отчетную дату не производится.

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190 (текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено).

Также, согласно официальной позиции Минфина, если цена договора определяется на дату оплаты, то при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

В этом случае стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит (см. Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515).

Суммовые разницы будут возникать только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем та, которая установлена для определения цены договора (Письма ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц", Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210).

Таблица 12

Итоговая матрица учета курсовых (суммовых) разниц

	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Валюта	Условные единицы	Валюта		Условные единицы
1	2	3	4		5
Авансы выданные (полученные)	Не переоцениваются с 2008 г. (п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006)			Последняя переоценка на 31 декабря 2009 г. Начиная с 1 января 2010 г. авансы не переоцениваются		Не переоцениваются (исходя из определения суммовой разницы) (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Требования (обязательства)	Переоцениваются ежемесячно, но не влияют на стоимость актива, выручки. Курсовые разницы, возникающие при этом, учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. п. 7, 10, 13 ПБУ 3/2006)			Переоцениваются ежемесячно, не влияют на стоимость актива. Курсовые разницы, возникающие при этом, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)		Не переоцениваются. Суммовая разница возникает на дату погашения дебиторской, кредиторской задолженности и учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ)
Активы (расходы)	В части аванса по курсу на дату перечисления (получения) аванса + в оставшейся части на дату перехода права собственности (п. 9 ПБУ 3/2006)			В части аванса по курсу на дату выдачи аванса + в оставшейся части на дату перехода права собственности
Выручка	В части аванса по курсу на дату получения аванса + неоплаченная часть по курсу на дату перехода права собственности (п. 9 ПБУ 3/2006)			В части аванса по курсу на дату получения аванса + в оставшейся части на дату перехода права собственности