5.3. Ндс по договорам в условных единицах

Все налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС на момент наступления наиболее ранней из дат - либо на день отгрузки товаров (работ, услуг), либо на день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом суммовые разницы, как положительные, так и отрицательные, возникают в том случае, когда момент определения налоговой базы не совпадает с моментом оплаты. Иными словами, отгрузка товаров (работ, услуг) происходит раньше их оплаты.

Учет суммовых разниц для целей НДС вызывает определенные сложности, которые мы и рассмотрим далее.

Единственная возможность совсем избавиться от трудностей, связанных с суммовыми разницами и определением базы для исчисления НДС, - договориться о полной предоплате товара. В этом случае, как мы отмечали ранее, никаких суммовых разниц не возникнет, поскольку обязательство покупателя будет полностью погашено ко дню отгрузки товаров и при отгрузке уже не изменится. "Отгрузочный" счет-фактуру в этом случае нужно составить в рублях по курсу на день перечисления предоплаты.

5.3.1. Продавец

Когда деньги за товар поступают позднее квартала отгрузки, все усложняется, так как получается, что налоговая база и НДС исчислены по одному курсу, а на деле продавец получил совсем другие деньги.

В этой ситуации продавец исчисляет НДС по курсу у. е. на день отгрузки и регистрирует счет-фактуру также исходя из курса на день отгрузки.

Если на момент оплаты курс вырос, то у продавца образуется положительная суммовая разница. Он включает ее в налоговую базу отдельно как сумму, связанную с реализацией по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и НДС с нее исчисляет по расчетным ставкам 10/110 или 18/118. Если "отгрузочный" счет-фактура был выставлен продавцом в рублях, то на сумму разницы он составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

В ситуации, когда образуется отрицательная разница, продавец, по мнению Минфина России (Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278), несмотря на выводы ВАС РФ, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, не может ни пересчитать налоговую базу, ни принять к вычету приходящийся на разницу НДС.

Рассмотрим подробнее правовую позицию ВАС РФ, изложенную в упомянутом выше Постановлении.

Продавец, по мнению суда, заключая договоры в условных единицах, вправе уменьшать налоговую базу по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в силу определения налоговой базы на момент осуществления платежа (п. 2 ст. 153 и ст. 154 НК РФ). Исчисленная же на дату отгрузки цена товара, указанная в счете-фактуре, не является окончательной стоимостью товара, учитываемой в составе налоговой базы. В этот момент исчисленная налоговая база носит условный характер. Изменение налоговой базы в момент поступления оплаты (п. 1 ст. 154 НК РФ) соответствует правилам п. 4 ст. 166 НК РФ о том, что сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Поэтому доведение налогоплательщиком-продавцом условной налоговой базы до величины фактически полученной экономической выгоды в денежной форме (неважно - в плюс или в минус) определено общими принципами налогообложения НДС.

Конечно, заявив концептуальные выводы, судьи не стали вдаваться в технические подробности - каким образом при корректировке налоговой базы продавец должен оформлять счета-фактуры и книгу продаж.

Этот пробел попытались устранить налоговые органы в Письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674.

Продавцам было предложено в периоде получения оплаты вносить дополнительную запись в книгу продаж. При этом ранее выданный покупателю счет-фактура должен повторно регистрироваться налогоплательщиком в момент получения оплаты от покупателя исключительно на сумму исправлений (т.е. на положительную или отрицательную суммовую разницу). Ранее выставленный и отраженный в книге продаж счет-фактура на отгрузку (по курсу условной единицы на дату отгрузки) не аннулируется. Дополнительные записи на разницу в курсах в книгу продаж должны вноситься под номером и датой единственного счета-фактуры на отгрузку. Причем названные правила распространяются и на те случаи, когда отгрузка и оплата произошли в одном налоговом периоде. Получается, что продавцу не требуется уточненная декларация по НДС, т.к. изменение налоговой базы автоматически отражается в последующих после отгрузки налоговых периодах на дату оплаты.

Однако Министерство финансов РФ не поддержало рекомендации ФНС и прямо и недвусмысленно (что бывает нечасто!) заявило, что Письмо ФНС от 24.08.2009 N 3-1-07/674 поступало в финансовое ведомство на согласование, но согласовано не было, поэтому налогоплательщикам не направлялось.

Вернемся к обсуждению официальной позиции Минфина России по определению налоговой базы продавца по договорам в у. е. Напомним, финансисты непреклонны: налоговая база должна увеличиваться при росте курса у. е., но не должна уменьшаться при падении курса у. е.

Применяя эту позицию чиновников, налогоплательщику следует воспользоваться рекомендациями Минфина России, изложенными в Письме от 23.04.2010 N 03-07-09/25, по порядку регистрации в книге покупок и книге продаж счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте. В нем отмечено, что на основании п. п. 7 и 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, продавцы в книге продаж регистрируют счета-фактуры, выставленные как в иностранной валюте, так и в валюте Российской Федерации, во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость.

При этом Приложениями N 2 и N 3 к Правилам установлено, что в книге покупок и книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Учитывая изложенное, чиновники делают следующий вывод: в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях, и продавец не вправе уменьшить налог, исчисленный на дату отгрузки.

Если продавец все же решит учитывать любые суммовые разницы при исчислении НДС (как положительные, так и отрицательные), основываясь на позиции ВАС РФ, действовать ему надо следующим образом.

На день отгрузки продавец регистрирует счет-фактуру, составленный в у. е., в книге продаж. Все суммы он рассчитывает по курсу на эту дату.

В квартале получения оплаты продавец:

- если разница положительная - регистрирует в книге продаж счет-фактуру в у. е. на сумму, соответствующую сумме разницы;

- если разница отрицательная - регистрирует счет-фактуру в части отрицательной разницы в книге продаж со знаком "минус". Тем самым налоговая база по НДС и сумма налога по данным книги продаж уменьшатся.

Когда продавец будет действовать подобным образом, т.е. корректировать налоговую базу по НДС на "плюс" и на "минус" в зависимости от фактически полученной суммы в рублях, то он должен быть готов к защите собственной позиции в арбитражном суде.

Шансы на положительный исход дела в пользу налогоплательщика по операциям 2010 г. достаточно велики, т.к. любой нижестоящий по отношению к ВАС РФ федеральный арбитражный суд будет обязан руководствоваться прецедентом, установленным ВАС РФ, - Постановление ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, Постановление КС РФ от 21.01.2010 N 1-П.

Если же организация приняла решение руководствоваться позицией контролирующих органов, то корректировку налоговой базы продавцу следует осуществлять только на положительные суммовые разницы, а отрицательные разницы для целей НДС игнорировать.

Счет-фактуру в этом случае лучше выставлять в у. е. Это избавит продавца от необходимости в дальнейшем исправлять его или составлять дополнительный счет-фактуру.

Тем более, что вопрос выставления счетов-фактур в у. е. разрешился положительно. И Минфин России, и ФНС не против составления и вычетов по счетам-фактурам в у. е. (Письма ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194, Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336).

Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Однако НК РФ не содержит разъяснений о том, можно ли в счете-фактуре указывать суммы в условных единицах.

В своем Письме от 24.03.2010 N 03-07-09/14 Минфин России дал разъяснения, что гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит норм, запрещающих указывать в счетах-фактурах суммы в иностранной валюте или в условных денежных единицах, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав) осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Следовательно, отсутствует запрет на применение налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.