4.3. Прочие способы защиты прав

Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 79 НК РФ).

При этом в п. 10 ст. 78 НК РФ, в п. 5 ст. 79 НК РФ предусмотрены проценты, уплачиваемые государством при возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, на которые при определенных условиях может рассчитывать налогоплательщик.

Корреспондирующие нормы содержатся в п. 2 ст. 160.1 БК РФ: администратор доходов бюджета в т.ч. принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов РФ; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства.

В плане особенностей соответствующих правоотношений можно согласиться с Е.В. Килинкаровой: права и обязанности распределены между частным и публичным субъектами нетрадиционным для налогового права образом: публичный субъект выступает на стороне должника и обладает преимущественно обязанностями, а частный субъект выступает на стороне кредитора и обладает преимущественно правами⁶⁵⁶.

Принципиально важным является позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. № 8689/06. Исходя из данного судебного акта, предъявление требования о возврате налога, излишне взысканного во исполнение ненормативного акта налогового органа, не требует предшествующего признания недействительным (отмены) данного ненормативного акта судом или вышестоящим налоговым органом. Кроме того, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17413/09, норма п. 3 ст. 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно.

Применительно к таможенным правоотношениям сходная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11873/11: суды не учли отсутствия у предпринимателя обязанности, предусмотренной законодательством Российской Федерации, обжаловать требования таможни о корректировке классификационного кода, равно как и иных решений таможни, отдельно от требования о возврате излишне уплаченных таможенных платежей.

Следовательно, если налог уплачен (взыскан) на основании решения по результатам выездной (камеральной) проверки, при заявлении налогоплательщиком в суд требования о возврате указанного налога нет необходимости и в обязательном досудебном обжаловании (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) данного ненормативного акта, поскольку процедура обжалования не применяется (имеет место самостоятельный способ защиты прав). Очевидно и то, что для реализации такого способа опровержения презумпции законности ненормативного акта налогоплательщик вынужден либо самостоятельно уплатить взыскиваемую сумму, либо дождаться принудительного исполнения ненормативного акта.

Нормативные определения излишне уплаченного (взысканного) налога в НК РФ отсутствуют, хотя регламентированы соответствующие процедуры возврата (зачета). В постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05 и от 27 июля 2011 г. № 2105/11 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Сходное определение предусмотрено в ст. 89 ТК ТС: излишне уплаченными или излишне взысканными суммами таможенных пошлин, налогов являются уплаченные или взысканные в качестве таможенных пошлин, налогов суммы денежных средств (денег), размер которых превышает суммы, подлежащие уплате в соответствии с ТК ТС и (или) законодательством государств – членов таможенного союза, и идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров.

Соответственно, изначально следует признать, что некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. Необходимость в разграничении налога, считающегося уплаченным в силу презумпций ст. 45 НК РФ, а также налога, являющегося уплаченным (в том числе излишне) отмечена в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 г. № 6673/08. Аналогичный подход применяется и при определении момента времени, когда государство будет считаться исполнившим свою обязанность по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм – это момент фактического поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Пункт 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ устанавливают единые в рамках этих статей режимы для излишне уплаченных (взысканных) налогов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов. На этом основании можно утверждать, что излишне уплаченные (взысканные) платежи в действительности не являются ни налогами, ни сборами, ни пенями, ни штрафами. Излишне уплаченная (взысканная) сумма просто находится в бюджете без правовых оснований, поэтому не важно, под видом чего именно (налога, авансового платежа, сбора, пени, штрафа) она поступила в бюджет.

Следует дополнительно отметить, что как до введения части первой НК РФ с 1 января 1999 года, так и после указанного момента в различных правовых актах продолжает использоваться термин «переплата» (в том числе в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» и п. 25 и 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Данный термин нормативно не определен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин «переплата» применяется и для обозначения косвенного налога к возмещению из бюджета. По всей видимости, указанный термин представляет собой «противовес» к термину «недоимка», определенному в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Чем именно может быть обоснован факт излишней уплаты (взыскания) налога, разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05: право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и при доказывании налоговым органом факта неуплаты налога налогоплательщиком – необходимы первичные, а не производные документы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. № 18175/09 отмечается, что имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов).

Иными словами, для установления факта излишней уплаты (взыскания) налога за некоторый период (налоговый либо отчетный) первоначально необходимо знать сумму налога, подлежащую уплате. Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; она содержится в ограниченном круге источников: налоговых декларациях и в расчетах самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Разумеется, привязка к периоду может отсутствовать, если излишне уплаченный платеж с периодом не связан (сбор, пеня, штраф).

Кроме того, необходимо иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком (взысканной с налогоплательщика) за данный период: она следует из исполненных банком платежных документов самого плательщика; либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет.

При этом налоговые органы не могут владеть на каком–либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. В письме от 23 ноября 1992 г. № С‑13/ОП‑329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства» ВАС РФ разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать – «о возврате из бюджета...», а не «о взыскании...»; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать: «возвратить из (указать какого) бюджета...», а не «взыскать с расчетного счета органа налоговой службы». В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов⁶⁵⁷.

Но, если подходы к квалификации некоторой суммы, как излишне уплаченного (взысканного) налога, в настоящее время более–менее единообразны, то однозначное разграничение излишне уплаченного и излишне взысканного налога пока представляет некоторую проблему. Необходимость данного разграничения продиктована, по меньшей мере, двумя обстоятельствами:

1) обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок, а для излишне взысканного налога такие ограничения отсутствуют (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17413/09 и от 26 июля 2011 г. № 18180/10);

2) проценты, на которые может рассчитывать налогоплательщик, для случая излишне уплаченного налога начинают начисляться при нарушении налоговым органом месячного срока со дня получения заявления о возврате налога (п. 6 и 10 ст. 78); а для случая излишне взысканного налога – со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Некоторая попытка разграничения произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 18180/10. Исходя из данного судебного акта, ст. 78 НК РФ регулирует порядок возврата, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом; а ст. 79 НК РФ – порядок возврата, когда имели место действия налогового органа по взысканию сумм налога. Несмотря на то, что указанная попытка разграничения соответствует названиям ст. 78 и 79 НК РФ, но недостаточно обоснована.

Разграничение излишне уплаченного и взысканного налога может быть произведено на основании ряда иных актов высших судебных органов. Так, в определении КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О, была выражена следующая правовая позиция: норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой–либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Кроме того, исходя из определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О, излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой–либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (определение КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О). Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том, что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, ст. 78 НК РФ применена быть не может).

В определении КС РФ от 23 июня 2009 г. № 832‑О‑О отмечается, что положения п. 5 ст. 79 НК РФ, предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Что касается положений п. 10 ст. 78 НК РФ, то они не препятствуют получению выплат, которые по своему характеру являются компенсационно–восстановительными, поскольку выплачиваются в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него законом обязанности.

В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Таким образом, на сегодняшний день можно утверждать – если излишнее поступление сумм в бюджет произошло без участия налогового органа в исчислении налога, при самостоятельном расчете суммы налогоплательщиком, то налог можно квалифицировать, как излишне уплаченный. Если же суммы поступили в бюджет в результате незаконного (ошибочного) расчета налога налоговым органом, то налог следует квалифицировать, как излишне взысканный. Соответственно, излишне взысканным будет налог, уплаченный налогоплательщиком добровольно во исполнение незаконного налогового уведомления (решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки; требования об уплате налога, направленного в порядке реализации такого решения).

Можно привести в качестве примера подобного подхода дело, рассмотренное в ФАС ВВО (постановление от 16 ноября 2009 г. № А43‑7911/2009‑45‑107). Организация оспаривала решение налогового органа по результатам проверки. Суд по ходатайству заявителя принял обеспечительные меры и приостановил действие обжалуемого ненормативного акта. Поскольку организация являлась производителем алкоголя, для продолжения работы ей требовались федеральные специальные марки, но в их выдаче налоговый орган отказывал, ссылаясь на наличие задолженности, доначисленной по результатам проверки. По этой причине организация до вынесения судом решения оплатила доначисленные суммы и получила специальные марки. Впоследствии суд признал оспариваемое решение недействительным. Организация расценила уплаченные ей суммы, как излишне взысканные, и потребовала у налогового органа их возврата с процентами по ст. 79 НК РФ. Вернув уплаченные организацией суммы и отказывая в процентах, налоговый орган полагал, что организация уплатила доначисленные суммы добровольно, а в период действия обеспечительных мер взыскание было принципиально невозможно. Суды с позицией налогового органа не согласились и квалифицировали налог, как излишне взысканный. Следует отметить, что в данной ситуации фактически имело место косвенное принуждение налогоплательщика к уплате налога.

Вполне возможны и ситуации, когда налог, фактически взысканный принудительно, не может быть квалифицирован, как подлежащий возврату (зачету) по правилам ст. 79 НК РФ. Например, налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налог, представил налоговую декларацию, но налог в установленный срок не уплатил. Налоговый орган, не усомнившись в продекларированной сумме, на основании ст. 69 НК РФ направил налогоплательщику требование и взыскал налог по правилам ст. 46 – 48 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении им налога, представил уточненную налоговую декларацию и потребовал налог из бюджета, говорить об излишнем взыскании, как представляется, нет оснований, хотя сама по себе процедура взыскания и имела место. В случае если налоговый орган кроме налога взыскивал и пени, то в силу их акцессорного характера (определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П) они также будут излишне уплаченными, а не излишне взысканными.

Учитывая правила п. 1 ст. 52 НК РФ, возлагающего обязанность по исчислению налога на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента, следует исследовать и третий вариант – излишнее (ошибочное) удержание налога налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) с последующим его перечислением в бюджет. В данной ситуации налогоплательщик не исчисляет налог самостоятельно и практически лишен возможности влиять на удержания из выплат. Очевидно, возможность истребовать налог из бюджета (а НДФЛ – и непосредственно у налогового агента – ст. 231 НК РФ) у налогоплательщика имеется, но квалифицировать его, как излишне взысканный, изложенные правовые позиции не позволяют. В частности, исходя из определений КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О и от 23 июня 2009 г. № 832‑О‑О, статья 79 НК РФ предусматривает начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, как дополнительную гарантию для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Налоговый агент к органам власти не относится, хотя и выполняет квазипубличные функции. Именно по этой причине в силу п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент выплачивает налогоплательщику проценты при нарушении срока возврата излишне удержанного налога, как и налоговый орган в ст. 78 НК РФ. С точки зрения приоритета прав налогоплательщика разумно было бы квалифицировать такой налог, как излишне взысканный, с возможностью истребования процентов из бюджета с момента взыскания, но об этом необходимо прямое указание в НК РФ.

Изложенное позволяет заключить, что примененные в НК РФ термины «излишне уплаченный налог» и «излишне взысканный налог» изначально были избраны законодателем неудачно. Они должны быть заменены на более адекватные, либо специально определены. Сейчас же, если налог уплачен самим налогоплательщиком, с точки зрения правовых позиций КС РФ он может оказаться излишне взысканным. И, наоборот, в случае, когда налог фактически взыскан налоговым органом, для целей НК РФ он может являться излишне уплаченным.

На основании приведенных позиций, границу следует проводить не по наличию или отсутствию самого факта взыскания, а по критерию, следующему из ст. 52 НК РФ – кто именно исчисляет налог. Следует только учесть, что налоговый орган рассчитывает налог как для последующего направления налогового уведомления, так и по результатам налогового контроля, закрепляя доначисление в решении по результатам проверки. В качестве альтернативы используемым в ст. 78, 79 НК РФ терминам можно было бы предложить, например, такие: «налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налогоплательщиком или налоговым агентом», а также «налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налоговым органом».

Подтверждение данного общего подхода – постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16551/11. По мнению Суда, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.

Некоторое исключение, как представляется, следует из определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П. Исходя из данного судебного акта, зачет (как по заявлению налогоплательщика, так и без такового – только по решению налогового органа) фактически является разновидностью (формой) уплаты (а не взыскания) налога. Сходная позиция изложена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. № 8395/11: уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Такой подход, по меньшей мере, означает, что наличие у налогоплательщика недоимки, в счет погашения которой можно осуществить зачет излишне уплаченного налога, не требует предварительного направления налогоплательщику требования об уплате данной недоимки. Следует напомнить, что требование об уплате налога рассматривается на уровне высших судебных органов, как мера принуждения (определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О, п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04). Соответственно, раз нет необходимости в применении принуждения, нет необходимости и в направлении требования. Данная позиция фактически подтверждена в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 277/11.

Еще одно следствие позиции, изложенной в определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П: осуществленный налоговым органом без заявления налогоплательщика незаконный зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (например – за пределами пресекательных сроков на ее взыскание) не изменяет статус налога с излишне уплаченного на излишне взысканный. Факт такого зачета не порождает права налогоплательщика на проценты по ст. 79 НК РФ с момента зачета.

Следует учесть, что не является излишне взысканным налог, фактически взысканный налоговым органом с нарушением установленной процедуры (например – фактически исполненное решение о взыскании налога за счет денежных средств в нарушение п. 3 ст. 46 НК РФ принято за пределами двухмесячного срока, либо до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога). Один из примеров такой ситуации был рассмотрен в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7194/08 был рассмотрен вопрос о возможности возврата из бюджета налогов, уплаченных организацией по указанию конкурсного управляющего в нарушение очередности, установленной в законодательстве о банкротстве (то есть не взысканных принудительно, а уплаченных самостоятельно).

Налогоплательщик, с которого в нарушение установленной процедуры были взысканы налоги, может защитить свои права путем предъявления требований о признании соответствующих ненормативных актов налоговых органов недействительными (действий – незаконными). Требование о возврате излишне взысканных налогов в данном случае не может быть удовлетворено, поскольку таковых в действительности не имеется. Если спор будет рассматриваться судом, то в силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд обязан указать в решении обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, то есть возвратить налог, взысканный с нарушением процедуры (что не исключает его последующего взыскания с соблюдением процедуры). В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П разъяснено, что принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. 8 и 35 Конституции РФ.

Кроме того, не будет являться излишне уплаченным налог, если обязанность по его уплате реально существовала, и налогоплательщик уплатил налог самостоятельно, хотя и за пределами установленных для налоговых органов сроков на принудительное взыскание. В данном случае имеет место определенная аналогия со ст. 206 ГК РФ: должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности.

В итоге, если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями НК РФ соответствующая сумма может быть:

1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Поскольку недоимка может погашаться как уплатой налога, так и зачетом излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, в определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П разъяснено, что такой зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что применение зачетной формы прекращения налогового обязательства делается возможным при условии наличия у субъекта налога встречных однородных требований к государству, признаваемых государством, срок исполнения по которым уже наступил⁶⁵⁸;

Общее правило зачета установлено в п. 1 ст. 78 НК РФ: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога (например – НДС) может быть, например, зачтена в счет погашения задолженности по этому же налогу (за другой налоговый период), или по иному федеральному налогу (например – по налогу на прибыль организаций). Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П, постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5274/06, от 15 сентября 2009 г. № 6544/09).

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8689/08, в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика – организации (предпринимателя) зачет может быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие может быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в том числе при отсутствии у налогоплательщика – организации (предпринимателя) счетов в банках.

Следует отметить, что в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абзац второй ст. 411 ГК РФ).

3. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или по иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но предполагает уменьшить на ее размер свои будущие платежи.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. № 5735/05 разъяснено, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика;

4. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате (если для решения этого вопроса требуется камеральная налоговая проверка).

Указанный п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 может создать впечатление, что подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу с уменьшением продекларированной суммы является обязательным условием для решения вопроса о зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Однако это не совсем так. Первоначально следует отметить, что из ст. 78 НК РФ такое условие не следует. Кроме того, могут быть ситуации, в которых не может быть никакой уточненной налоговой декларации. Например, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДФЛ, то он сможет вернуть НДФЛ только на основании заявления. Другой вариант – налогоплательщик исчислил и продекларирован налог верно, но ошибочно уплатил его в большей сумме – здесь тоже достаточно заявления.

Впрочем, в некоторых случаях уточненная декларация необходима, поскольку продекларированная налогоплательщиком сумма в силу ст. 80 НК РФ в силу презумпции добросовестности считается достоверной. Подобный подход подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11. Соответственно, налоговый орган обязан рассматривать в качестве соответствующей действительным налоговым обязательствам продекларированную сумму до тех пор, пока сам налогоплательщик в установленной форме (уточненной декларацией) не заявит о другом ее размере, либо пока иной размер не будет установлен налоговым органом в порядке налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка при подаче уточненной налоговой декларации сведется к анализу ее изменившихся показателей, операции с которыми приводят к меньшей сумме налога.

На практике может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик приходит к выводу о взаимосвязанном неверном исчислении налога по ряду налоговых (отчетных) периодов. Например, право на расходы по налогу на прибыль реализовано в одном периоде, но подлежало реализации в другом периоде. Соответственно, налогоплательщик одновременно подает в налоговый орган несколько уточненных налоговых деклараций за указанные периоды. Скорее всего, данные уточненные декларации будут свидетельствовать о наличии переплаты за одни налоговые периоды и о такой же сумме недоимки – за другие. Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщик не должен доплачивать налог за периоды, в которых им выявлена недоимка, если она полностью компенсируется обнаруженной им переплатой за другие периоды. Однако следует учитывать правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. № 11822/09. Суд, рассматривая законность направления налоговым органом требования об уплате налога на суммы, следующие из уточненных налоговых деклараций «к доплате», отметил, что из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. 88 и 176 НК РФ, порядок проведения зачета – ст. 78 НК РФ. При этом в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выставления требования об уплате налога переплаты налога на добавленную стоимость не было выявлено в установленном законом порядке.

В случае если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пеня, штраф) не возвращается налогоплательщику в установленный ст. 78 НК РФ месячный срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке рефинансирования, установленной Банком России за каждый календарный день просрочки (что несколько меньше ставки пени, уплачиваемой в случае несвоевременной уплаты налога – 1/300 ставки рефинансирования Банка России в день – ст. 75 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. № 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных статьей 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов.

В пункте 7 ст. 78 НК РФ установлен общий срок на подачу налогоплательщиком заявления в налоговый орган о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога – три года со дня уплаты указанной суммы.

Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствующая сумма может быть:

1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ);

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ). Излишне взысканная сумма может быть использована налоговым органом для погашения недоимки (задолженности) с теми же ограничениями, что и излишне уплаченная сумма. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. № 10707/08, зачет излишне взысканной суммы в счет погашения недоимки по налогу, который уже не может быть взыскан принудительно, следует расценивать именно как принудительное взыскание, что противоречит положениям НК РФ;

3. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.

Соответственно, излишне взысканный налог формально не может быть зачтен в счет предстоящих платежей налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Однако, поскольку такой зачет осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика, правовых препятствий для подобного зачета не усматривается.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Необходимо напомнить, что решение о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога по своей форме является документом – ненормативным правовым актом, принимаемым руководителем (заместителем руководителя) налогового органа – п. 4, 9 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ. Если решения о зачете в виде документа не существует, то нет и самого зачета – излишне уплаченный (взысканный) налог остался в данном статусе; недоимка (задолженность) продолжает существовать в неизменном виде.

Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручения (заявки) на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ, п. 20 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 5 сентября 2008 г. № 92н)).

Судебная защита прав налогоплательщиков, связанных с возвратом (зачетом) излишне уплаченного (взысканного) налога может быть осуществлена, по меньшей мере, двумя способами:

1) путем оспаривания действий (бездействия) налогового органа. Таким способом возможно, например, оспорить отказ в возврате (зачете); либо бездействие, выражающееся в невозврате (неосуществлении зачета). Очевидно, что для такого способа защиты прав будет применяться трехмесячный срок, установленный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 17750/10 отмечается, что в ситуации, когда налогоплательщик своевременно предпринял попытку досудебного урегулирования спора с налоговым органом и обращение в суд вызвано незаконным отказом в его имущественном требовании, такое право подлежит судебной защите при условии соблюдения заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ;

2) через предъявление требований о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога из бюджета. Ограниченный трехмесячный срок на обжалование при использовании данного способа защиты прав никакого значения не имеет, поскольку процедура обжалования не применяется. В данном случае будет иметь место более длительный (трехлетний) срок. Интересно то, что в п. 3 ст. 79 НК РФ фактически прямо поименован такой способ защиты прав, как подача в суд искового заявления о возврате суммы излишне взысканного налога.

Исходя из определения КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О можно сделать вывод, что трехлетний срок на обращение в суд, следующий из ст. 78 и 79 НК РФ, фактически является отражением срока исковой давности в НК РФ. Суд в данном определении указал, что норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой–либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Интересно то, что в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑7/ОП‑373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства» также был сделан вывод о том, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством.

Следует отметить, что рассмотрение данного трехлетнего срока на обращение в суд (ст. 78 и 79 НК РФ), как отражения срока исковой давности, позволяет утверждать, что момент появления новой практики высших судебных органов, в соответствии с которой некоторый налог в определенной ситуации не должен был уплачиваться (должен был уплачиваться в меньшем размере), не может рассматриваться в качестве момента времени, от которого подлежит отсчету срок на обращение в суд. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 7090/10 Суд не счел возможным рассмотреть момент появления нового судебного акта ВАС РФ, как момент начала исчисления срока исковой давности.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. № 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Поскольку формулировки ст. 78 и 79 НК РФ о трехлетнем сроке различны (ст. 78 НК РФ – заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ; ст. 79 НК РФ – исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога), необходимо определить причину такого различия. В постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 18180/10 разъяснено, что в ст. 79 НК РФ началом течения трёхлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.

Если уплата налога производится частями в различные сроки, то, в общем случае, трехлетний срок на подачу заявления необходимо исчислять со дня каждого платежа (постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5478/06). Данный подход, очевидно, не может быть реализован, если в течение налогового периода налогоплательщиком уплачивались оценочные авансовые платежи (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). В таком случае разумно исчислять срок, по меньшей мере, с момента окончания соответствующего налогового периода (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25), поскольку только в этот момент и становится очевидно, какая именно сумма налога является излишне уплаченной. Однако, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 17750/10 данный срок предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово–хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

Особый интерес представляет позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. № 8395/11, применительно к случаю, когда налоговый орган осуществил зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки по данному налогу (впоследствии признанной отсутствующей). Как отметил Суд, уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства. Поскольку уплата налога осуществляется в формах, определенных п. 3 ст. 45 НК РФ, срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, исчисляется со дня наступления обстоятельств, которые признаются исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, до дня подачи им заявления о зачете при условии, что сумма налога, на зачет которой претендует налогоплательщик, не менее суммы налоговых платежей, в отношении которых предъявлены в банк платежные поручения и (или) вынесены налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Соответственно, вследствие зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения в действительности отсутствующей недоимки налог сохраняет статус излишне уплаченного (взысканного), а срок на возврат (зачет) такой суммы начинает течь заново.

То, что требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога принципиально отличается от требования о признании незаконным действия налогового органа, выразившего в отказе возвратить излишне уплаченный налог (т.е. от разновидности требования о признании незаконным действия государственного органа), отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. № 5735/05. Суд разъяснил, что ссылка суда кассационной инстанции на правовую позицию КС РФ, изложенную в определении от 21 июня 2001 г. № 173‑О является необоснованной. В названном определении имеется в виду применение общих правил исчисления срока исковой давности при рассмотрении исков о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, а в данном случае предметом заявленных требований является оспаривание в суде законности ненормативного акта налоговой инспекции и ее бездействие.

В плане исчисления трехлетнего срока на судебный возврат излишне уплаченного налога, следует учесть, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, самостоятельно исчисляя (п. 1 ст. 52 НК РФ) и уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты⁶⁵⁹. Данный подход в определенной степени подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12882/08. Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. Развитие данного подхода осуществлено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 18180/10. По мнению Суда, довод предприятия о том, что ошибочная уплата налога обусловлена недостаточной компетентностью его персонала, не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, то есть когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.

Есть основания полагать, что указанный подход корреспондирует нормам подп. 3 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Соответственно, на налогоплательщика возлагается обязанность по первичному учету своих налоговых обязательств, а, следовательно, и по учету возможных переплат.

Впрочем, представляют определенную проблему случаи, когда налогоплательщик был введен в заблуждение неверным разъяснением органа власти или существовавшей судебной практикой (впоследствии изменившейся). Во всяком случае, есть пример подхода, в рамках которого срок исковой давности в итоге был исчислен с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 2932/09). При этом ВАС РФ отметил, что судебными актами арбитражного суда была, по сути, создана правовая неопределенность во взаимоотношениях сторон.

Необходимо определить, имеет ли значение заявление налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. Исходя из п. 2 ст. 199 ГК РФ, п. 4 постановления Пленумов Верховного Суда от 12 ноября 2001 г. № 15 и Высшего Арбитражного Суда от 15 ноября 2001 г. № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре. В то же время, нормативные правовые акты, регламентирующие деятельность налоговых органов (в частности, ст. 78 и 79 НК РФ), не содержат полномочия заявлять о пропуске налогоплательщиком срока давности. Соответственно, в заявлении налогового органа о пропуске срока исковой давности нет необходимости – он должен быть применен судом и без такого заявления.

Кроме того, поскольку законодательство предусматривает обязанность налоговых органов по инициативе налогоплательщика составлять акты сверок (подп. 5.1 п. 1 ст. 21, подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) и справки о состоянии расчетов (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ), следует определить, свидетельствуют ли данные документы, содержащие сведения об излишней уплате налога, признанием долга, прерывающим течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ, п. 19 – 23 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Представляется, что акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не являются признанием долга. Из норм НК РФ и иных актов законодательства не следует, что налоговый орган может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. Основываясь на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. № 514/09, подписание таких документов не может рассматриваться как совершение публично–правовым образованием действий, свидетельствующих о признании долга. Налоговый орган не уполномочен публично–правовым образованием на признание от его имени задолженности.

Однако в некоторых случаях момент составления акта сверки расчетов может быть рассмотрен судом, как момент начала исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога (постановление Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. № 17372/09). Суд счел возможным исчислять данный срок от момента составления акта сверки, учитывая, в частности, то, что налоговый орган неверно отражал сведения о расчетах в лицевом счете.

Возможны и другие варианты оценки судом момента, с которого следует исчислять трехлетний срок. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 3972/10 в качестве момента, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате налога, был расценен момент вручения ему акта выездной налоговой проверки.

Представляется, что широкий спектр позиций относительно того, с какого именно момента следует исчислять рассматриваемый трехлетний срок, предопределены тем, что данный срок, как отражение срока исковой давности, в случае его пропуска подлежал бы восстановлению только в исключительных случаях и только в отношении физических лиц (ст. 205 ГК РФ, определение КС РФ от 20 марта 2008 г. № 159‑О‑О). Арбитражные суды, рассматривая обстоятельства конкретного дела и стремясь защитить интересы частных субъектов в налоговых правоотношениях, через формулировку «узнал или мог узнать» по сути могут «сдвигать» начало исчисления срока от момента фактической уплаты (взыскания) на тот момент, чтобы срок не считался пропущенным (на момент составления акта сверки расчетов, момент вручения акта выездной налоговой проверки). Соответственно, дела такого типа в некоторой степени являются оценочными.

В случае если налог уже не может быть возвращен налогоплательщику по причине пропуска им сроков на его истребование из бюджета, налогоплательщик не может требовать и проценты за несвоевременный возврат налога. Данный вывод можно обосновать сходной правовой природой процентов и пени за неуплату налога, а также позицией, следующей из определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Следует учитывать, что в некоторых публичных имущественных правоотношениях государство не считает необходимым устанавливать для себя сроки на реализацию прав. Так, в определении КС РФ от 5 марта 2009 г. № 253‑О‑О рассматривался вопрос конституционности п. 4 ст. 93.1 БК РФ, в соответствии с которым исковая давность, установленная гражданским законодательством Российской Федерации, не распространяется на требования Российской Федерации, возникшие, в том числе в связи с предоставлением бюджетных денежных средств. Суд отметил, что исходя из предназначения федерального бюджета как материальной основы реализации конституционных функций публичной власти, в том числе функций социального правового государства (статьи 1, 2, 7 и 18 Конституции РФ), федеральный законодатель вправе определить не только порядок правомерного использования бюджетных средств, но и меры их повышенной охраны и защиты.

Представляющие интерес разъяснения содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 401/10. В рамках иного дела Суд обязал налоговый орган возвратить организации излишне уплаченные налоги и выдал исполнительные листы. Отделение федерального казначейства возвратило исполнительные листы без исполнения в связи с тем, что взыскиваемая сумма не является денежным обязательством получателя средств федерального бюджета (то есть налогового органа). ВАС РФ отметил, что согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229–ФЗ «Об исполнительном производстве» условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 239 БК РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл. 24.1 БК РФ. Таким образом, данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких–либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.

Изложенное позволяет утверждать, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован гл. 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным определением КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О, в котором предписано применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в определении от 2 октября 2003 г. № 317‑О по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога – акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации, КС РФ применил термин «неосновательное обогащение», который, вообще говоря, является гражданско–правовым (гл. 60 ГК РФ). Позиция о том, что в случае излишней уплаты налога имеет место неосновательное обогащение публичного субъекта, поддерживается, например, Н.А. Шевелевой⁶⁶⁰. Кроме того, ст. 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят.

Также следует отметить, что в постановлении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по делу «Данжвиль» против Франции⁶⁶¹ сделан вывод о том, что сумма налога, подлежащая возврату со стороны властей заявителю в связи с неправомерно уплаченными суммами НДС, по сути, представляет собой имущественное право и, таким образом, может считаться «имуществом» в значении статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции. Право на возмещение из бюджета косвенного налога расценивается ЕСПЧ сходным образом: в постановлении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии сделан вывод, что заявитель может ссылаться на нарушение статьи 1 Протокола № 1 только в случаях, когда оспариваемые решения затрагивают его «собственность» в смысле указанной статьи. «Собственность» может включать как «существующую собственность», так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него имеются, по крайней мере «правомерные ожидания» осуществления своего имущественного права.

Данный вывод определенным образом подтверждается и в отечественном законодательстве. Если бы излишне уплаченный (взысканный) налог (или косвенный налог «к возмещению») не являлся имуществом налогоплательщика, то соответствующую сумму невозможно было бы направить в погашение недоимки (задолженности). При этом в силу ст. 8 НК РФ налог должен уплачиваться из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику (а не государству), а ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ предусматривают возможность погашения недоимки (задолженности) за счет излишне уплаченных (взысканных) сумм или косвенного налога «к возмещению».

Е.А. Гринемаер еще до принятия НК РФ отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога, как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ⁶⁶². Но, как было отмечено этим автором, судебная практика пошла по другому пути – в п. 2 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Фактически тот же подход имело место и в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑7/ОП‑373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства»: отношения по возврату излишне уплаченного налога Суд специально отграничил от гражданско–правовых отношений.

Можно также отметить, что во впоследствии принятых определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. № 99‑О и от 7 февраля 2002 г. № 30‑О Суд указал, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско–правовыми, а нарушенное обязательство – денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции КС РФ не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско–правовыми, в актах КС РФ в настоящее время не содержится.

Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, но они специальным образом урегулированы в НК РФ. Особое регулирование отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в ст. 78 и 79 НК РФ, позволяет утверждать, что применение положений ст. 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм НК РФ. Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как НК РФ, норм, регулирующих частноправовые отношения, не является чем–то необычным. Например, в ГК РФ частично присутствуют нормы публичного (квазипубличного) характера – государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) и др.

Сравнивая механизм начисления процентов по ст. 78 и 79 НК РФ с порядком, урегулированным в ст. 395 ГК РФ, можно отметить ряд отличий. В соответствии со ст. 78 НК РФ проценты начисляются с момента нарушения налоговым органом месячного срока на возврат налога, по ст. 79 НК РФ – с момента излишнего взыскания налога, по ст. 395 ГК РФ (в общем случае) – с момента нарушения денежного обязательства. Проценты по НК РФ за некоторый период времени исчисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей в период просрочки, т.е. при изменении ставки рефинансирования в периоде просрочки относительно точно учитывают инфляционные процессы. При начислении процентов по ГК РФ применяется их ставка на день фактического исполнения денежного обязательства (п. 3 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. № 13/14). Кроме того, проценты по ГК РФ могут быть снижены судом (п. 7 указанного постановления Пленумов), а проценты по НК РФ – нет (в силу отсутствия соответствующего права в НК РФ и в процессуальных кодексах).

Интересное компромиссное мнение высказывает Е.В. Килинкарова. По мнению данного автора, имущественное положение налогоплательщика может быть восстановлено в рамках механизмов как финансового, так и гражданского права. Вместе с тем в России исторически сложились именно публично–правовые механизмы восстановления имущественного положения налогоплательщика при излишней уплате или излишнем взыскании налоговых платежей⁶⁶³.

Тем не менее, и в настоящее время решение некоторых вопросов, связанных с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, следует осуществлять с применением норм гражданского права. Так, НК РФ вообще не регулирует вопросов наследственного правопреемства физических лиц в отношении излишне уплаченного (взысканного) налога, хотя применительно к реорганизуемым юридическим лицам в п. 10 ст. 50 НК РФ предусмотрена специальные нормы. Однако это не означает, что право на возврат налога прекращается со смертью физического лица. Излишне уплаченный (взысканный) налог следует рассматривать, как имущество наследодателя, находящееся у публично–правового образования. Соответственно, наследники имеют полное право на получение данного имущества в порядке раздела V ГК РФ.

Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отношения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принудительного (без заявления налогоплательщика) погашения конкретной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Применительно к проблемам излишне уплаченных налогов можно отметить позицию, изложенную в письме Минфина России от 22 февраля 2006 г. № 03‑02‑07/2‑10 (доведено письмом ФНС России от 4 апреля 2006 г. № ММ‑6‑19/357@ «О списании излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога»). В этом документе сделан вывод, что НК РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя налогового органа, и приводятся основания для принятия такого решения. Следовательно, если безнадежные долги по налогам списываются в соответствии со ст. 59 НК РФ, то вполне возможно введение в законодательство правил квалификации «безнадежных переплат» и их списания.

При этом, в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65 разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абз. второй ст. 411 ГК РФ). Соответственно, можно утверждать, что «безнадежные переплаты» не могут быть использованы для погашения какой–либо недоимки путем зачета.

Возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы НК РФ, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. 176, 176.1, 203) посредством применения вычетов (ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не уплачивал, и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог «к возмещению» (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) – в чистом виде публично–правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения налога на добавленную стоимость и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по 1/360 ставке рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Хотя вопросы возврата косвенных налогов и имеют публично–правовую, а не частно–правовую природу, в определении КС РФ от 1 октября 2008 г. № 675‑О‑П Суд счел возможным также применять в этих вопросах срок исковой давности.

При этом нормы НК РФ о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в ст. 44 и 45 НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. № 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что НК РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Возврат налога и расчет процентов конкретизированы в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 г. № 7528/05: в силу ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению при нарушении совокупности сроков, определенных этим пунктом для налоговых органов и органов федерального казначейства. Несоблюдение ими промежуточных сроков в расчет не принимается. Проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 14223/10 разъяснено, что при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС, налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом, исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. № 12842/11 и от 20 марта 2012 г. № 13678/11, период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12–го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке.

Применительно к спорам о возмещении косвенных налогов представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 16367/06. В рамках соответствующего дела организация обратилась в суд с двумя требованиями: о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС (с пропуском срока на обжалование и ходатайством о его восстановлении), а также об обязании налогового органа возместить НДС. Суд указал, что заявление налогоплательщика с признании незаконным решения налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, а заявление о возмещении НДС – по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Сходная позиция изложена и в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65: согласно действующему законодательству налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера – об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера – о возмещении суммы НДС. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС – по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.

Указанные постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 16367/06 и постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 позволяют сделать следующий вывод: может иметь место налоговый спор, рассматриваемый арбитражным судом по гл. 22 АПК РФ, в рамках которого налогоплательщик вообще не ставит вопрос о незаконности какого–либо действия (бездействия, ненормативного акта) налогового органа, но, тем не менее, предъявляет к налоговому органу определенные требования.

Срок на обращение в суд с требованием о возмещении косвенного налога (об обязании налогового органа возместить косвенный налог) составляет три года после окончания соответствующего налогового периода (определение КС РФ от 1 октября 2008 г. № 675‑О‑П; постановления Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. № 12943/06, от 27 марта 2007 г. № 14229/06, от 28 октября 2008 г. № 5958/08). Исчисление данного трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода представляется разумным и может быть дополнительно обосновано следующим. В п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Соответственно, право на возмещение, либо обязанность по уплате налога, объективно возникают именно с момента окончания налогового периода.

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 17750/10 трехлетний срок для случая излишней уплаты налога предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово–хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. В то же время, исходя из п. 2 ст. 176 НК РФ применительно к возмещению НДС трехлетний срок исчисляется именно с момента окончания соответствующего налогового периода.

Как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № 636/10, если в ранее состоявшемся решении суд уже удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, то в расчете трехлетнего срока на заявление отдельного имущественного требования нет необходимости. ВАС РФ отметил, что в рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил. Поэтому выводы судов о пропуске обществом срока исковой давности для предъявления в суд требования имущественного характера – о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата – незаконны и не позволяют обществу реализовать подтвержденное ранее состоявшимися судебными актами право на их получение.

В плане порядка исполнения решения суда по спору соответствующего типа следует иметь в виду позицию, изложенную в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. № 73 «О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». Суд отметил, что если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, то есть после вступления его в законную силу.

Очевидно также и то, что беспрепятственно защитить свои права рассмотренным способом налогоплательщик сможет только тогда, если ранее им не был получен отрицательный результат при оспаривании в суде ненормативных правовых актов налогового органа, на основании которых был взыскан налог. В этом случае суды могут рассмотреть ранее состоявшийся судебный акт, как имеющий преюдициальную силу (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ).

Поскольку требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога или о возмещении косвенного налога из бюджета является имущественным, государственная пошлина при подаче соответствующего заявления в суд должна исчисляться заинтересованным лицом исходя из размера истребуемой суммы (подп. 1 п. 1 ст. 333.19, подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.

Исходя из подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Пункт 2 ст. 103 НК РФ устанавливает, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Для рассмотрения судом требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, вообще говоря, нет необходимости в предшествующем обжаловании указанных актов (действий, бездействия). Доводы о незаконности актов (действий, бездействия) могут приводиться налогоплательщиком непосредственно в процессе предъявления требований о возмещении убытков. Указанный вывод подтверждается, в частности, постановлениями Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. № 7369/95, от 30 июля 1996 г. № 5059/94, от 13 декабря 2011 г. № 9350/11 и от 31 января 2012 г. № 12506/11. Кроме того, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 разъяснено, что тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа – незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием). В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда.

Как справедливо отмечает И.В. Цветков, по данным делам в предмет доказывания входят следующие юридические факты:

– правомерность решения, действия (бездействия) налогового органа или его должностных лиц (доказывает налоговый орган);

– факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков;

– причинно–следственная связь между противоправным решением, действием (бездействием) налогового органа или его должностных лиц и возникшими у налогоплательщика убытками.

Вина налогового органа, его должностных лиц в причинении налогоплательщику убытков при недоказанности правомерности их поведения презюмируется (ст. 1064, 1069 ГК РФ), и на них возлагается обязанность доказывания своей невиновности⁶⁶⁴.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 11405/11 разъяснено, что неправомерные действия являются одним из условий для применения ответственности, предусмотренной ст. 15, 1069 ГК РФ. Однако для взыскания убытков недостаточно лишь названного условия. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать возникновение убытков в заявленном размере вследствие издания признанного не соответствующим закону акта.

Исходя из того, что убытки можно рассмотреть, как выражение вреда в денежной форме, тот же подход можно видеть в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2011 г. № 9350/11: требование о возмещении убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу в результате действия (бездействия) государственных органов, может быть удовлетворено при установлении судом одновременно следующих обстоятельств: факта причинения убытков, их размера, подтверждения незаконности действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц, наличия причинной связи между указанными действиями (бездействием) и возникновением убытков.

Данный способ защиты прав, при всей его кажущейся привлекательности, не имеет широкого распространения, в основном по причине сложности доказывания налогоплательщиком факта и размера понесенных им убытков, а также указанной причинно–следственной связи (в том числе постановления Президиума ВАС РФ от 21 ноября 1995 г. № 5234/95, от 22 апреля 1997 г. № 4459/96). В частности, специфика деятельности налоговых органов предполагает, что они, как правило, имеют дело с одним видом имущества налогоплательщика – с денежными средствами. Налоговые органы обычно не изымают и не хранят материальные ценности, принадлежащие налогоплательщику, и, соответственно, не могут их утратить в отличие от иных специализированных органов исполнительной власти (постановление Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. № 2183/09).

Соответственно, упрощенные и адаптированные для некоторых правоотношений способы возмещения убытков предусмотрены непосредственно в НК РФ. Например – кроме возврата налогоплательщику самого излишне уплаченного (взысканного) налога или косвенного налога к возмещению, в статьях 78, 79, 176, 176.1, 203 НК РФ дополнительно предусмотрены проценты. В постановлении ФАС ВВО от 16 декабря 2009 г. № А29‑177/2008 сделан вывод, что возврат из бюджета излишне (ошибочно) уплаченного налога регулируется не ст. 1102 ГК РФ, а ст. 78 НК РФ (с учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в определении от 21 июня 2001 г. № 173‑О).

Еще пример упрощенного возмещения убытков – в п. 9.2 ст. 76 НК РФ установлено, что в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика–организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика–организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика–организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика–организации в банке.

Тем не менее, положительным для налогоплательщика аспектом применения рассматриваемого способа защиты прав является то, что в данном случае нет и не может быть трехмесячного срока на обжалование по ч. 4 ст. 198 АПК РФ (применяется иной способ защиты права). В частности, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 приведен пример, когда частный субъект просил признать незаконным отказ местного органа власти в выдаче разрешения и обязать упомянутый орган выдать указанное разрешение, а также взыскать с муниципального образования денежные средства в возмещение вреда, причиненного в результате невыдачи этого разрешения. Установив, что срок для оспаривания отказа органа местного самоуправления, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, истцом пропущен, суд отказал в признании отказа незаконным. В то же время, поскольку пропуск такого срока не является препятствием для оценки судом законности отказа в целях установления оснований для возмещения вреда, причиненного истцу в результате такого отказа, суд удовлетворил заявленное истцом требование.

Пример дела, в рамках которого налогоплательщик добился удовлетворения своих требований, приведен в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: суд удовлетворил требование истца о возмещении вреда, причиненного незаконным приостановлением налоговым органом расходных операций по банковским счетам общества (в размере неустойки, выплаченной истцом контрагенту за просрочку оплаты товара), в связи с тем, что наличие причинно–следственной связи между незаконными действиями налогового органа и допущенной истцом просрочкой в исполнении обязательства по договору поставки подтверждено материалами дела. Довод Федеральной налоговой службы о недоказанности наличия вреда и его размера отвергнут судом, так как обязанность истца уплатить неустойку за просрочку оплаты товара предусмотрена договором между истцом и его контрагентом.

Следует также иметь ввиду правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 3303/10. Налогоплательщик требовал взыскания за счет казны Российской Федерации 30 тыс. руб. убытков, представляющих собой расходы на правовую помощь, связанную с подготовкой возражений на акт налоговой проверки. ВАС РФ отметил, что действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 13923/10 сделан еще более интересный вывод. Налогоплательщик поручил исследование решения налогового органа аудиторской фирме. По результатам данного исследования налогоплательщик обжаловал ненормативный акт в суд, решение налогового органа было признано недействительным. В отношении расходов налогоплательщика на услуги аудиторской фирмы Суд отметил, что данные расходы не являются ни судебными расходами, ни убытками: урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско–правовому договору оказания услуг.

Развитие данного подхода имело место в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5851/11. Организация (ООО) взыскивала с налогового органа судебные издержки, состоящие, в частности, из оплаты услуг независимого оценщика, привлеченного для дачи заключения о соответствии цен на продукцию, реализованную обществом, рыночным, а также вознаграждения, выплаченного банку за выдачу банковской гарантии, предоставленной обществом в качестве встречного обеспечения по заявлению о приостановлении исполнения оспариваемого решения инспекции. ВАС РФ, согласившись с оспариваемыми судебными актами, в которых суды отказали во взыскании требуемых сумм, отметил, что обстоятельств, свидетельствующих о наличии события налогового правонарушения, а также их правовая оценка дается налоговым органом в акте, составляемом по результатам налоговой проверки. Выражение правовой оценки не может рассматриваться в качестве незаконных действий налогового органа. Кроме того, по мнению Суда, урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско–правовому договору оказания услуг.

Ограниченные возможности рассматриваемого способа защиты прав фактически продемонстрированы и в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145. По мнению Суда, тот факт, что законное проведение производства по делу об административном правонарушении и законное применение в отношении истца мер обеспечения такого производства имели для него неблагоприятные имущественные последствия, не является основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1069 ГК РФ. Суд первой инстанции установил, что на момент возбуждения дела об административном правонарушении таможенный орган располагал сведениями, дающими основания предположить, что истцом могло быть совершено соответствующее правонарушение. Поскольку таможенный орган с точки зрения законодательства об административных правонарушениях действовал правомерно и закон в этом случае не предусматривает ответственности за вред, причиненный правомерными действиями (п. 3 ст. 1064 ГК РФ), арбитражный суд в требовании о возмещении вреда истцу отказал.

«Проекция» указанной позиции на налоговые правоотношения позволяет, в частности, утверждать, что если суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки, только потому, что документы, обосновывающие права на льготы (вычеты, расходы) были представлены налогоплательщиком непосредственно в суд, право на возмещение вреда у налогоплательщика отсутствует.

Предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ).

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8421/07, срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, установлен для требований о признании ненормативных актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа. При рассмотрении судом требования о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика выясняется: основано ли постановление на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика; подписано ли постановление надлежащим должностным лицом; заверено ли оно гербовой печатью инспекции; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; взыскана ли указанная в нем сумма задолженности.

Развитие указанной правовой позиции осуществлено в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 16705/10. Суд отметил, что срок на принятие решения о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об его уплате. Пропуск налоговым органом установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования об уплате налоговой задолженности не влечет изменения порядка определения начального момента исчисления и пролонгации предусмотренных статьями 46 и 47 НК РФ сроков для принятия решений об обращении взыскания как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика. Предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика – организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры. Ввиду изложенного при разрешении вопроса о том, основано ли оспариваемое постановление на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества, налогоплательщиками могут заявляться доводы о пропуске срока давности взыскания, основанные, в том числе, на допущении налоговым органом просрочки инициирования взыскания и нарушении сроков направления требований об уплате налоговой задолженности.

Кроме того, в рамках дела, рассмотренного в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2011 г. № 7551/11, налогоплательщик через предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений по ст. 47 НК РФ добился признания их таковыми по основанию нарушения налоговым органом последовательности процедур по ст. 46 – 47 НК РФ.

Этот способ защиты прав представляет особый интерес в связи с тем, что трехмесячный срок обжалования требований об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ) на момент принятия решения о защите прав может быть уже пропущен налогоплательщиком. Тем не менее, при предъявлении в суд требований о признании не подлежащими исполнению постановлений о взыскании налога за счет иного имущества суд будет обязан исследовать вопрос соблюдения налоговым органом сроков совершения всех процедурных действий, опосредующих процесс взыскания налога (пени, штрафа), начиная с момента направления требования.

Само по себе наличие данного способа защиты прав не означает, что заинтересованное лицо не может обжаловать постановление о взыскании налога за счет имущества как ненормативный акт по правилам гл. 24 АПК РФ. В частности, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05 и от 11 мая 2010 г. № 17832/09 рассмотрены споры, в которых налогоплательщик именно обжаловал постановления о взыскании налога за счет имущества. При этом ВАС РФ не выражал мнения о недопустимости подобных требований.

К разновидности данного способа защиты прав можно отнести и требование о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа, направленного на расчетный счет организации (индивидуального предпринимателя) в порядке ст. 46 НК РФ. В ряде постановлений Президиума ВАС РФ (от 11 мая 2005 г. № 16507/04, от 20 апреля 2004 г. № 14771/03, от 4 июня 2002 г. № 9087/01 и др.) налогоплательщиками был применен именно этот способ. То, что сейчас данный способ защиты прав сейчас применяется достаточно редко, объясняется, по всей видимости, тем, что в действующем АПК РФ 2002 г. он прямо не указан, хотя ранее был предусмотрен в АПК РФ 1995 г. (в т.ч. в ч. 2 ст. 22, в ст. 92 и 129). Однако его актуальность подтверждается, например, в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. № 117: при использовании такого способа защиты прав государственная пошлина уплачивается исходя из оспариваемой суммы, подлежащей взысканию на основании указанного документа.

Предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными «сделок» должника.

В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23 декабря 2010 г. № 63 «О некоторых вопросах, связанных с применением гл. III.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» Суд отметил, что в силу п. 3 ст. 61.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» под сделками, которые могут оспариваться по правилам гл. III.1 этого Закона, понимаются, в том числе уплата налогов, сборов и таможенных платежей как самим плательщиком, так и путем списания денежных средств со счета плательщика по поручению соответствующего государственного органа.

Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества.

Поскольку размер некоторых поимущественных налогов зависит от утверждаемой органами исполнительной власти учетной стоимости облагаемого имущества (земельный налог – кадастровая стоимость, налог на имущество физических лиц – инвентаризационная стоимость), возможны споры относительно величины данной учетной стоимости. В определениях КС РФ от 1 марта 2011 г. № 274‑О‑О – № 281‑О‑О отмечается, что действующее в настоящее время правовое регулирование допускает пересмотр кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре должен разрешаться органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями – в судебном порядке. Физические и юридические лица, чьи права и обязанности затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, в том числе арендаторы земельных участков в случаях, когда кадастровая стоимость используется для расчета годовой арендной платы, не лишены возможности доказывать в суде необоснованность и произвольность отказа органов исполнительной власти от пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости.

Конкретизация данного способа защиты прав произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 913/11. По мнению Суда, налогоплательщик, заявив требования по настоящему делу, по существу, ссылается на несоответствие определенной в установленном порядке и внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости спорного земельного участка его рыночной стоимости, следствием чего, принимая во внимание порядок определения налоговой базы по земельному налогу согласно ст. 391 НК РФ, является нарушение прав налогоплательщика как собственника этого земельного участка и плательщика земельного налога. Заявленные налогоплательщиком требования, по существу, имеют своим предметом изменение внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость, а не оспаривание действий этого органа. Следовательно, такое требование, предъявленное к органу кадастрового учета, осуществляющему в том числе и функции по государственной кадастровой оценке, подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства, включая правила о распределении бремени доказывания между истцом и ответчиком, в том числе и в отношении доказывания действительной рыночной стоимости земельного участка, для определения которой в случае необходимости судом в соответствии с правилами АПК РФ назначается экспертиза. Согласно правилам п. 3 ст. 66 ЗК РФ установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для обязания органа кадастрового учета внести такую стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта.

С точки зрения налогового права, разновидностью подобных споров будут являться и споры о виде разрешенного использования (ст. 7 ЗК РФ), поскольку от решения этого вопроса может зависеть кадастровая стоимость облагаемого земельного участка. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. № 12651/11, в частности, разъяснено, что цель, которую преследовало общество при обращении в арбитражный суд, состоит в уменьшении кадастровой стоимости принадлежащего ему земельного участка за счет устранения в кадастре недостоверных, по мнению общества, сведений о номере вида разрешенного использования, присвоенного спорному земельному участку органом кадастрового учета. Однако суды при рассмотрении дела не учли, что споры, связанные с определением вида разрешенного использования и кадастровой стоимости земельных участков, затрагивают интересы их правообладателей не только в сфере налоговых и земельных отношений, но и гражданского оборота. Поэтому такие споры подлежат рассмотрению по общим правилам искового производства даже в тех случаях, когда они возникли в связи с действиями органов кадастрового учета. В данном же случае спор был разрешен судами по правилам гл. 24 АПК РФ, то есть с использованием ненадлежащей процедуры арбитражного судопроизводства.

Требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию.

С одной стороны, как это следует, например, из постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005  г. № 16504/04, исходя из ст. 59 НК РФ, должностные лица налоговых органов, действующие в рамках предоставленных им полномочий, не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам и сборам нереальными к взысканию и исключать из лицевого счета налогоплательщика соответствующие суммы. У инспекции не было оснований удовлетворять заявление общества о списании с лицевого счета налогоплательщика сумм долга, а у судов – понуждать налоговый орган принять решение об их списании. Суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, безнадежные к взысканию.

Кроме того, само по себе содержание лицевых счетов, которые ведет налоговый орган, оспорить затруднительно (постановления Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02, от 11 мая 2005 г. № 16507/04).

С другой стороны, исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07 и от 1 сентября 2009 г. № 4381/09, если на основании лицевых счетов налоговым органом выдана справка о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, без отражения информации о том, что на некоторую часть задолженности (на всю задолженность) уже утрачена возможность принудительного взыскания и это нарушает права налогоплательщика, не исключено заявление требований о признании действий по выдаче такой справки незаконными и о понуждении выдать справку с отражением таких требований.

В рамках такого процесса суд будет обязан исследовать вопрос о том, истекли ли сроки на принудительное взыскание задолженности по каждой сумме и отразить данное обстоятельство в мотивировочной части решения. При этом, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

После принятия такого решения судом налоговый орган будет вынужден списать задолженность и исключить ее из лицевого счета по п. 2 – 6 ст. 59 НК РФ.

Переходя к рассмотрению условно–активных способов защиты прав, следует отметить возражения частного субъекта на акт проверки.

В силу п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Сходная норма содержится в п. 5 ст. 101.4 НК РФ: лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 рабочих дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

По истечении указанных сроков руководитель налогового органа вправе принять решение по результатам проверки (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 101.4 НК РФ). При этом, акт проверки может быть направлен проверенному лицу по почте и считается врученным на шестой рабочий день, считая с даты отправки заказного письма (п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101.4 НК РФ). Соответственно, на практике вполне может возникнуть такая ситуация: в действительности акт получен после расчетного срока, вследствие чего частный субъект может исчислить срок на представление возражений от даты фактического получения акта, а налоговый орган – от презюмируемой даты получения акта. В данной ситуации частный субъект, по меньшей мере, вправе знать о времени и месте рассмотрения материалов проверки (п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ), и, соответственно, иметь представление о дате рассмотрения материалов проверки, до которой ему следует представить возражения.

Но из НК РФ и практики высших судебных органов пока не следует, что налоговый орган, принявший решение по результатам проверки в отсутствие возражений на акт проверки (до истечения срока на их представление), но надлежащим образом известивший проверенное лицо о времени и месте рассмотрения материалов, несет риск признания такого решения недействительным (отмены) по безусловным основаниям п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ.

Возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки.

Квазисудебная процедура рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки урегулирована в ст. 101 НК РФ (п. 1 – 6). Основная задача данной процедуры, как это следует, например, из п. 14 ст. 101 НК РФ – обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Процедура рассмотрения материалов проверки, проведенной в порядке п. 1 – 5 ст. 101.4 НК РФ, имеет те же особенности и проводится по правилам п. 6 – 7 данной статьи.

То, что указанные процедуры носят квазисудебный характер, подтверждается тем, что в ряде приказов ФНС России (в т.ч. от 12 декабря 2006 г. № САЭ‑3‑08/844@) упоминается такой документ, как составляемый протокол результатов рассмотрения материалов по акту налоговой проверки и возражений (разногласий).

Возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей.

В п. 2 ст. 45 НК РФ предусматриваются случаи, когда взыскание налога (пени, санкций) с налогоплательщика производится только в судебном порядке. С учетом постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 17832/09 и п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 17 мая 2007 г. № 31, на практике судебное взыскание налога (пени, санкций) наиболее часто производится налоговыми органами:

– с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48 НК РФ);

– с организаций, которым открыт лицевой счет, то есть с бюджетных организаций (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ);

– с организаций или индивидуальных предпринимателей, если налоговый орган пропустил двухмесячный срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ) или годичный срок на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Процессуальные кодексы (ч. 1 ст. 41 АПК РФ, ч. 1 ст. 35 ГПК РФ) предусматривают право ответчика возражать против заявленных требований, не исключая возражений налогоплательщика против требований налогового органа. При этом не имеет значения, на чем именно основаны требования налогового органа – на информации, полученной от регистрирующих органов (ст. 85 НК РФ) или от налогового агента (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ); на декларации или на расчете авансового платежа самого налогоплательщика (ст. 80 НК РФ); либо на решении налогового органа по результатам проверки (ст. 101, 101.4 НК РФ). В последнем случае для предъявления суду возражений и обоснования незаконности решения не требуется предварительного обжалования и признания недействительным данного ненормативного акта. Кроме того, в п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием; данный иск подлежит рассмотрению по существу. Ab assuetis non fit injuria – нарушение юридического права не перестает быть им ввиду отсутствия сопротивления⁶⁶⁵.

Ограниченные сроки на обжалование ненормативных правовых актов при использовании данного способа защиты прав никакого значения не имеют, поскольку процедура обжалования не применяется. Очевидно также и то, что подобным способом опровергать презумпцию законности актов налоговых органов может только ограниченный круг лиц.

Возражения должника в процедуре банкротства.

Исходя из п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, в силу Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» для целей возбуждения дела о банкротстве учитываются только те требования об уплате обязательных платежей, которые подтверждены решениями налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника. При этом судам следует учитывать, что решение о взыскании задолженности за счет имущества должника, а также то обстоятельство, что указанное решение не было оспорено на момент подачи заявления о признании должника банкротом, не являются безусловными доказательствами, свидетельствующими об обоснованности предъявленных требований. При заявлении должником в отношении этих требований возражений по существу уполномоченный орган должен доказать задолженность по обязательным платежам путем представления доказательств, содержащих данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки.

Дальнейшее развитие данной позиции произведено в п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25: пропуск установленного ч. 3 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на подачу заявления об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, представляемых уполномоченным органом в обоснование предъявленных требований, не лишает должника или арбитражного управляющего права заявить возражения в отношении этих требований в порядке, определенном ст. 71, 100 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». Данные возражения подлежат рассмотрению по существу.

Соответственно, вне зависимости от обжалования решений о взыскании налога за счет имущества и предшествовавших им ненормативных актов, должник (налогоплательщик) имеет право возражать против требований налоговых органов и обосновывать отсутствие задолженности (либо невозможность ее принудительного взыскания), а налоговый орган вынужден будет доказывать ее наличие и возможность принуждения к уплате, вне зависимости от давности ее возникновения и способа фиксации. Трехмесячный срок на обжалование в данном случае также не будет иметь значения в силу опровержения презумпции законности в рамках иной процедуры.

Безусловно, отрицательной стороной такого способа опровержения презумпции законности является сама процедура банкротства, в которой должен находиться налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель).

Следует отметить, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 14044/10 выражена правовая позиция по следующему «пограничному» вопросу. Процедуры банкротства в отношении организации были прекращены в связи с погашением задолженности перед кредиторами (в том числе перед бюджетом), после чего организация обжаловала уже исполненное решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах в банках. По мнению организации, взысканная задолженность не являлась текущей и не могла быть принудительно взыскана, вследствие чего решение незаконно. Суд заключил, что несоблюдение порядка взыскания обязательных платежей с предприятия, находящегося в стадии банкротства, могло бы нарушить права и законные интересы кредиторов. Однако данных о таких нарушениях в материалах дела не имеется. Наоборот, все требования кредиторов в ходе процедуры внешнего управления были удовлетворены. В рассматриваемом деле с учетом установленных фактических обстоятельств обращение предприятия в арбитражный суд свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.

Приведенный перечень способов защиты прав налогоплательщиков и иных частных субъектов не является исчерпывающим. Очевидно, могут быть выделены и иные способы защиты прав, более или менее актуальные в конкретной ситуации.

Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 2408/09 была рассмотрена ситуация, в которой с налогоплательщика (института) судебными актами была взыскана задолженность по налогам, доначисленная налоговым органом по результатам налоговой проверки. Впоследствии КС РФ признал положения законодательства, ставшие основанием для доначисления, неконституционными. ВАС РФ отметил, что право лица может быть нарушено ненормативным правовым актом, принятым на основании закона, признанного в последующем не соответствующим Конституции РФ. Поскольку по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, в признании которых недействительными судом было отказано, принудительное исполнение не осуществляется, то восстановление права лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, производится путем прекращения исполнения указанного акта государственным органом, принявшим этот акт. Несовершение государственным органом действий, направленных на прекращение исполнения, может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ. Учитывая вынесение по спорному налоговому правоотношению судебного акта о взыскании обязательных платежей, институт вправе был после принятия КС РФ постановления от 22 июня 2009 г. № 10‑П обратиться с заявлением о прекращении исполнения названного судебного акта применительно к ч. 1 ст. 327 АПК РФ.

Тот же подход можно видеть в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично–правового правонарушения»: после устранения ответственности исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного документа арбитражного суда, подлежит прекращению арбитражным судом в порядке, определенном ст. 327 АПК РФ. Принимая во внимание указанное обстоятельство, в случае, если на основании судебного акта, предусматривающего взыскание соответствующей санкции, исполнительный лист еще не был выдан, после даты устранения ответственности исполнительный лист на основании такого судебного акта не выдается.

Еще один пример: в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. № 3809/07 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, исполняя решение суда, впоследствии отмененное, уплатил в бюджет штраф, наложенный налоговым органом. Как указал Суд, предусмотренный в ст. 325 АПК РФ институт поворота исполнения судебного акта призван восстановить права ответчика, которые были нарушены в результате исполнения судебного акта, впоследствии отмененного судом вышестоящей инстанции или тем же судом, пересмотревшим дело по вновь открывшимся обстоятельствам. Лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом, в том числе и путем предъявления заявления в порядке, предусмотренном ст. 325 АПК РФ, о повороте исполнения судебного акта, в связи с этим налогоплательщик вправе был обратиться как с самостоятельным требованием к инспекции о возврате из бюджета неосновательно полученных денежных средств, так и направив заявление о повороте исполнения решения суда.

Достаточно интересный способ защиты прав частных субъектов рассмотрен в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 6763/10. С одной стороны, Суд, проанализировав ст. 1069 и 1099 ГК РФ, пришел к выводу, что невозможно возмещение морального вреда предпринимателю за вред, причиненный публичной властью. С другой –основываясь на статьях 34, 35 и 55 Конституции РФ, Суд заключил, что если орган государственной власти допустил незаконное вмешательство в осуществление лицом предпринимательской деятельности, такое лицо должно иметь возможность получить справедливую денежную компенсацию причиненного ему нематериального вреда. В рассматриваемом случае имело место грубое нарушение охраняемых Конституцией РФ прав истца со стороны должностного лица государственного органа, и отказ в присуждении такой компенсации означал бы отказ в правосудии.

В силу наличия «горизонтальных» налоговых правоотношений не исключаются и соответствующие споры частных (публичных) субъектов между собой, в том числе в судах. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. № 171/97 (частный «горизонтальный» налоговый спор) пени за неуплату налогов, которые вынужден был уплатить налогоплательщик в связи с несвоевременной оплатой работ контрагентом, фактически были квалифицированы Судом, как убытки налогоплательщика, которые могут быть взысканы с контрагента.

Еще вариант – ст. 231 НК РФ, возлагающая на налоговых агентов по НДФЛ квазипубличные функции по возврату налога, излишне удержанного из выплат налогоплательщику, сама по себе предполагает возможность подобных споров между налогоплательщиком и налоговым агентом. Не исключено, что агент, возвративший на основании решения суда общей юрисдикции налогоплательщику излишне удержанный с него и перечисленный в бюджет НДФЛ, решит воспользоваться своим правом, закрепленным в п. 1 ст. 231 НК РФ и истребовать налог из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ, обратившись к налоговому органу. В этой ситуации, как представляется, актуальна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16312/10. При наличии вступившего в силу решения суда общей юрисдикции, обязавшего агента возвратить НДФЛ налогоплательщику, налоговый орган обязан возместить агенту данную сумму, вне зависимости от своей позиции по вопросу излишнего удержания НДФЛ агентом.

Другие примеры частных налоговых споров. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС обязан выставить счета–фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Подобный спор рассматривался, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. № 101/04, в постановлениях ФАС ВВО от 15 мая 2009 г. № А17‑5439/2008 и № А17‑5438/2008.

Также следует отметить, что становятся достаточно обычным явлением споры по поводу взыскания НДС одним частным субъектом с другого (п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», постановления Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08 и от 29 сентября 2010 г. № 7090/10).

В соответствии с определением ВС РФ от 19 июля 2011 г. № 41–В11‑4 с поручителей – физических лиц, как убытки были взысканы суммы налоговых доначислений, которые относились к юридическому лицу.

Пример публичного «горизонтального» налогового спора приведен в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 10490/10: муниципальное образование заявляло требование о взыскании с Российской Федерации в лице Минфина РФ убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа, выразившихся в необоснованном возврате из бюджета земельного налога. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 6870/08 и от 23 ноября 2010 г. № 10062/10 муниципальное образование требовало признать незаконными действия налогового органа, выразившихся в возврате за счет местного бюджета налогоплательщику земельного налога.

Еще примеры публичных «горизонтальных» налоговых споров можно обнаружить в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. в определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. № 71‑О, в определениях ВС РФ от 6 октября 2004 г. № 80–Г04‑9, от 27 октября 2004 г. № 38–Г04‑15, от 9 февраля 2005 г. № 58–Г04‑56 и от 14 июня 2006 г. № 47–Г06‑88). В делах данной категории органы местного самоуправления сочли недостаточными установленные областной властью нормативы отчислений от регулирующих налогов, причитающиеся соответствующему местному бюджету. Указанные споры имеют отношение к частным субъектам, поскольку в них рассматривается вопрос, какому именно публичному субъекту налогоплательщик уплачивает налог и в какой доле.

Как показывает практика, и в отсутствие изменений в законодательстве с течением времени будут появляться иные способы защиты прав частных субъектов, а актуальность современных способов будет изменяться. Так, исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02, от 11 мая 2005 г. № 16507/04 налогоплательщик не имеет возможности влиять на содержание лицевых счетов, который ведет налоговый орган в отношении этого плательщика и уплачиваемых им налогов. Суд счел, что сама по себе информация, отраженная в лицевых счетах, прав налогоплательщика не нарушает. Но в решении от 25 декабря 2009 г. № ВАС‑17582/08 Суд, рассматривая правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, пришел к выводу, что их применение налоговыми органами приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. № 17372/09 Суд сделал вывод, что отражение по лицевому счету определенной недоимки препятствовало защите прав налогоплательщика. Соответственно, можно предположить, что в ближайшее время в судах может появиться новая категория дел – «информационные споры» по заявлениям налогоплательщиков об оспаривании содержания учетных данных налоговых органов.

Следует, однако, учитывать, что некоторые способы защиты прав в налоговых правоотношениях пока не признаются в качестве возможных. Так, исходя из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. № 76 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение», заявление об установлении факта исполнения определенным лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. В рассмотренном случае организация обратилась в арбитражный суд с требованием об установлении факта уплаты в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость. Как указал ВАС РФ, обязанность по уплате налогов и сборов является публичной обязанностью налогоплательщика, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 2, 3 НК РФ). В том случае, если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, то такие разногласия следует рассматривать как спор о праве. В данном случае спор о праве возник между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу исполнения последним налоговой обязанности. Следовательно, факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношения не подлежит установлению в арбитражном суде в порядке особого производства.

Кроме того, в п. 9 данного информационного письма разъяснено, что арбитражное процессуальное законодательство специально не предусматривает возможности в порядке особого производства давать правовую оценку поведению лица и признавать его, например, добросовестным векселедателем, титульным владельцем, законным пользователем, добросовестным налогоплательщиком и т.д. Правовая оценка действий (бездействия) лица может быть дана арбитражным судом при рассмотрении дела наряду с иными обстоятельствами, необходимыми для его разрешения, но не в самостоятельном порядке.

Еще пример невозможного к реализации способа защиты прав приведен в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. № 8624/10. Судом рассматривалось требование банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения, возникшего, по мнению банка, в результате того, что банк был вынужден по решению суда возместить своему клиенту убытки в виде сумм налогов, списанных с расчетного счета на основании ошибочно оформленных инкассовых поручений. По мнению Суда, обязанность по восстановлению на счете клиента незаконно списанных денежных средств является мерой гражданско–правовой ответственности банка за нарушение условий договора банковского счета, основанного на риске повышенной ответственности банка. Следовательно, перечисленная банком предприятию денежная сумма во исполнение решения арбитражного суда составляет убыток, возникший в результате неправомерных действий самого банка. Из положений ст. 1102 ГК РФ не следует, что факт привлечения банка к такой ответственности создает условия для квалификации спорной суммы как неосновательного обогащения третьих лиц (в данном случае – инспекции) за счет его собственных средств. Иное толкование указанной нормы права допускало бы возможность возложения на третьих лиц обязанности по возмещению убытков, возникающих из ненадлежащего исполнения банком договора банковского счета.

В арбитражном процессе существенно ограничены права прокурора по защите прав конкретного налогоплательщика. В п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 23 марта 2012 г. № 15 «О некоторых вопросах участия прокурора в арбитражном процессе» разъяснено, что если при рассмотрении заявления прокурора об оспаривании ненормативного правового акта арбитражный суд установит, что оно предъявлено в интересах конкретного лица (лиц), в отношении которого акт принят, суд со ссылкой на п. 1 ст. 150 АПК РФ прекращает производство по делу об оспаривании ненормативного правового акта. В этом случае заинтересованное лицо вправе самостоятельно обратиться в арбитражный суд с заявлением на основании ст. 4 и ч. 1 ст. 198 АПК РФ.

Как следует из изложенного, современное законодательство на основании ст. 45 Конституции РФ предоставляет возможность защиты прав частного субъекта, а в определенных случаях – несколькими способами, что позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав. Не исключена и возможность применения нескольких способов защиты прав. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti – никому не запрещается защищаться различными способами⁶⁶⁶.

Но нельзя не отметить, что защита прав различными способами – само по себе право налогоплательщика (иного частного субъекта налоговых правоотношений). Являются достаточно распространенными ситуации, в которых налогоплательщики, даже будучи полностью уверенными в незаконности действий налоговых органов, предпочтут проигнорировать нарушение своих прав. Это может происходить, например, в том случае, если «цена вопроса» несущественна по отношению к общим активам налогоплательщика, а прогнозируемые временные и прочие затраты на защиту прав несопоставимы с объемом их нарушения. Но и число ситуаций, в которых защита своих прав для налогоплательщиков является принципиальным вопросом выживания, более чем значительно. По этой причине информация об актуальных в данный момент времени и соответствующих особенностям ситуации способам защиты прав является важным элементом деятельности большинства налогоплательщиков.