6. Учет нематериальных активов и их амортизации

Нематериальные активы (НМА) являются составной частью внеоборот­ных активов. Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать хозяйственному органу доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Положе­нием по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации (приказ МФ РФ от 27 июля 1998 г. № 34н) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000).

Понятие отдельных видов нематериальных активов имеет различное тол­кование. Однако они могут быть отнесены к данной группе внеоборотных ак­тивов лишь при наличии у хозяйствующего субъекта документов, подтвер­ждающих их существование и исключительное право на результаты интеллек­туальной деятельности. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета характеризуются совокупностью таких признаков, как:

• отсутствие материальной основы (неосязаемость, бестелесность);

• длительность использования;

• неопределенность сроков функционирования (деловая репутация фир­мы);

• не предполагается последующая перепродажа;

• возможность выделения их активов организации;

• способность приносить доход в будущем.

Состав нематериальных активов достаточно разнообразен и зависит от особенностей деятельности организации и уровня развития научно-техниче­ского прогресса в стране. В бухгалтерском учете они группируются по ряду признаков.

В соответствии с выполняемыми функциями в общественном производстве нематериальные активы делятся на следующие группы: объекты интеллекту­альной собственности; отложенные расходы; деловая репутация фирмы.

К объектам интеллектуальной собственности относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности: исключительное право па­тентообладателя на изобретение, промышленный образец, исключительное ав­торское право на программы для ЭВМ; исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места, где был произведен товар, и др.

Под патентами понимают документы, охраняющие изобретения. Они вы­даются компетентными органами, удостоверяющими признание государст­вом новизны технических решений и потенциальной пригодности изобрете­ний. Патент закрепляет за его владельцем монопольное право на конкретное изобретение на определенный срок и не допускает других лиц к изготовле­нию, использованию и продаже запатентованного изобретения. При этом к изобретениям относят прогрессивные решения технических задач в области науки, культуры, здравоохранения и др., которые можно использовать на практике.

К этой же группе нематериальных активов относят исключительное автор­ское право на программы для ЭВМ, базы данных, исключительное право вла­дельца на товарный знак, наименование места происхождения товара и- др.

К отложенным расходам относят организационные расходы, возникающие в период создания организации (затраты по созданию пакета учредительных документов и расчетов по обоснованию направлений его деятельности, рас­ходы по оплате услуг посреднических и консультационных фирм, оплата сбо­ров и пошлин в размере, признанном в соответствии с учредительными доку­ментами в качестве вклада в уставный капитал).

Деловая репутация фирмы («гудвил») определяется в момент продажи (по­купки) организации в виде разницы между уплаченной суммой за объект и • его оценочной стоимостью. Покупатель указанную разницу и будет учиты­вать в составе нематериальных активов. На величину данной разницы оказы­вают влияние разные факторы: территориальное положение продаваемого предприятия, конкурентоспособность выпускаемой продукции; эффектив­ность работы и др.

Не являются нематериальными активами интеллектуальные и деловые каче­ства персонала организации, а также их квалификация и способность к труду.

До настоящего времени нет согласованности по составу объектов немате­риальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. Так, НК РФ в состав НМА не включает организационные расходы и деловую репутацию организа­ции. Ряд объектов нематериальных активов, перечисленных в НК РФ, отсут­ствует в действующем положении по учету НМА (ноу-хау, секретная форму­ла, информация по промышленному, коммерческому и научному опыту).

В бухгалтерском учете все нематериальные активы оцениваются по перво­начальной стоимости, под которой понимают сумму фактических затрат на их приобретение без налога на добавленную стоимость и других возмещае­мых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Однако однозначно определить затраты, включае­мые в первоначальную стоимость нематериальных активов, нельзя, посколь­ку последние будут зависеть от вида нематериальных активов, источников приобретения, роли и места в процессе эксплуатации.

Выбранный метод оценки НМА должен быть зафиксирован в учетной поли­тике организации. Так, в состав расходов, формирующих первоначальную стои­мость приобретенных за плату объектов нематериальных активов, включаются:

• суммы, уплаченные покупателем прав продавцу (правообладателю);

• суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

• сборы и пошлины, уплаченные в связи с приобретением исключитель­ных прав правообладателя;

• вознаграждения, уплаченные посредническим организациям в связи с приобретением нематериальных активов;

• суммы невозмещаемых налогов.

Под первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов, соз­данных организацией, понимается сумма фактических расходов на их изготов­ление, включающая стоимость использованных материалов, начисленную за­работную плату и отчисления, оплату услуг соисполнителям, расходы на по­лучение патентов и свидетельств, защищающих исключительные права владельца. Суммы налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов, а также общехозяйственные расходы в первоначальную стоимость таких объектов не включаются, если последние непосредственно не связаны с их изготовлением.

Под первоначальной стоимостью нематериальных активов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, понимается согласованная с учредите­лем оценка.

При получении нематериальных активов безвозмездно (договор дарения) первоначальная стоимость определяется исходя из их рыночной оценки на дату принятия объектов на учет.

При приобретении нематериальных активов в обмен на другое имущество по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами, первоначальная стоимость их определяется исходя из стоимости передаваемых ценностей. В случае невозможности установления цен на пере­даваемые товары первоначальную стоимость нематериальных активов уста­навливают на уровне цен, по которым в сравнимых условиях приобретаются аналогичные активы.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, приобре­тенных за иностранную валюту, определяется в рублях путем пересчета ино­странной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации га дату перехода права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления к организации-покупателю.

В мировой практике также используются различные подходы к оценке объектов нематериальных активов.

Доходный подход предполагает, что на приобретение объектов нематери­альных активов не будет вложено больше, чем можно получить другим спосо­бом за такой же период времени.

Рыночный подход (подход прямого сравнительного анализа продаж) рас­сматривает оценку нематериальных активов путем сопоставления недавних продаж сравниваемых объектов с оцениваемым объектом после проведения корректировок, исходя из различий между ними. Как правило, данный под­ход к оценке объектов нематериальных активов используется в условиях функционирования открытого рынка, когда имеется информация по сход­ным сделкам.

Затратный подход предусматривает исчисление затрат на воспроизводство первоначальной стоимости объекта нематериальных активов с учетом после­дующих их улучшений. Полученная величина уменьшается на сумму амортиза­ции за период использования для определения реальной стоимости объекта.

Наличие объектов нематериальных активов должно быть подтверждено специальными документами: лицензиями, патентами, зарегистрированными в установленном порядке, договорами с юридическими и физическими лица­ми о приобретении прав.

Учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на синтетическом инвентарном счете 04 «Нематериальные активы» на основа­нии первичных документов:

• актов приемки-передачи;

• протоколов заседания правления акционерных обществ или акционе­ров — участников товариществ;

• актов на списание нематериальных активов.

В первичных документах, оформляющих поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие по­рядок и срок их полезного использования, первоначальную стоимость, спо­соб начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия.

В развитие счета 04 в организациях открываются субсчета на каждый вид нематериальных активов в последовательности, соответствующей информа­ции об учетных объектах, приведенных в форме № 5 «Приложение к бухгал­терскому балансу»:

субсчет «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собствен­ности» формирует информацию о наличии и движении прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и т.д.;

субсчет «Организационные расходы» предназначен для обобщения сведе­ний о расходах, понесенных учредителями в связи с оформлением докумен­тов по созданию предприятия;

субсчет «Прочие нематериальные активы» содержит информацию по дви­жению объектов нематериальных активов, не имеющую отражения по другим субсчетам.

Аналитический учет осуществляется пообъектно в карточке учета немате­риальных активов (форма № НМА-1; с. 244—245).

В карточке отражаются первоначальная оценка объекта, срок полезного использования, годовая норма амортизации, дата постановки на учет (сдача объекта НМА в эксплуатацию). Последний показатель является важным для начисления амортизации: по данному объекту амортизация будет начислять­ся с сентября 2003 г., тогда как объект поступил в общество 1 августа.

В этом регистре указывается и момент перехода права собственности, по­зволяющий принять данный объект к учету в качестве объекта НМА.

Применяемые современные бухгалтерские программы позволяют полу­чать всю необходимую информацию по учету НМА как в аналитическом, так и в синтетическом разрезах. Так, составляемые регистры содержат данные о дате приобретения и сроке полезного использования НМА, первоначальной стоимости, норме амортизации, величине начисленной амортизации и оста­точной стоимости по отчетным периодам. Информация приводится как в разрезе отдельных объектов нематериальных активов, так и по субсчетам и в целом по счету 04 «Нематериальные активы».

Все операции по поступлению нематериальных активов рассматриваются как капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

При поступлении объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается погашение задолженности участников по взно­сам: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складоч­ный) капитал».

Принятие на учет объектов, внесенных в качестве вклада в УК, отражает­ся записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Рассмотрим пример. Предприятие при его организации получило от ак­ционеров в качестве вклада в уставный капитал патенты на сумму 40 000 руб. Организационные расходы составили 12 000 руб.

Решение.

1. Внесены вклады в уставный капитал организации:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» 52000р

К-т сч. 75, субсчет «Расчеты по вкладам» 52000р

2. Приняты на учет объекты нематериальных активов:

Д-т сч. 04, субсчет «Патенты» 40000р

Д-т сч. 04, субсчет «Организационные расходы» 12000р

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение материальных активов» 52000р

При безвозмездном получении объектов нематериальных активов действует определенный порядок отражения хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета. Рыночная стоимость поступивших объектов НМА отра­жается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Принятие объекта на баланс (сдача в эксплуатацию) отражается в учете в обычном порядке.

5. Списывается часть рыночной стоимости объекта НМА в первый месяц эксплуатации (20 000 руб. : 24):

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 833р

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 833р

За оставшиеся 23 месяца эксплуатации объекта такими же записями будет списано 19 167 руб.

При покупке объектов нематериальных активов на счете 08, субсчет 5 «При­обретение нематериальных активов», отражаются покупная стоимость и расхо­ды, связанные с их доведением до состояния, пригодного к использованию, и исчисляется инвентарная стоимость объектов нематериальных активов. После этого их включают в состав нематериальных активов. Основанием является акт приемки. Аналитический учет приобретения нематериальных активов осуще­ствляется в ведомости «Учет затрат по капитальным вложениям».

При создании объектов нематериальных активов силами организации все затраты, связанные с их производством, собираются по дебету счета 08 «Вло­жения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов:

• на стоимость потребленных материалов — 10 «Материалы»;

• на величину амортизации, начисленной по основным средствам, ис­пользованным при создании объектов нематериальных активов, — 02 «Амор­тизация основных средств»;

• на сумму начисленной заработной платы и отчислений в социальные фонды, штатному персоналу и совместителям, занятым созданием объектов нематериальных активов, — 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Принятие на учет созданных объектов и зарегистрированных исключи­тельных на них прав отражается по:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Выявленные неучтенные объекты нематериальных объектов в ходе инвен­таризации оцениваются экспертным путем. Данная оценка применяется из-за отсутствия первичных документов, позволяющих, определить реальные из­держки при постановке НМА на учет. Принятие на учет выявленных инвен­таризацией объектов нематериальных активов отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

В этом случае стоимость выявленных объектов НМА включается в состав внереализационных доходов и подлежит обложению налогами на добавлен­ную стоимость и прибыль.

Все нематериальные активы, принятые на баланс, являются также и объ­ектами обложения налогом на имущество.

Нематериальные активы могут быть приобретены и на основе бартерных (товарообменных) операций. Принятые в эксплуатацию объекты учитываются как капитальные вложения:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

сдача объектов в эксплуатацию отражается записью:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Одновременно отражается передача имущества в порядке бартера (дебет сч. «Продажи» и кредит счетов имущества).

Учет амортизации осуществляется одним из двух способов: накопление амортизации на отдельном счете и уменьшение первоначальной стоимости объекта НМА на сумму начисленной амортизации.

При первом способе для учета амортизации нематериальных активов при­меняется пассивный регулирующий счет 05 «Амортизация нематериальных активов», что позволяет на счете 04 «Нематериальные активы» сохранить пер­воначальную оценку объектов учета.

Ежемесячно суммы начисленной амортизации включаются в затраты ор­ганизации и оформляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 20 «Основное производство»;

Д-т сч.. 23 «Вспомогательные производства»;

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»;

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»;

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

При досрочном выбытии объектов нематериальных активов недоаморти-зированная часть первоначальной стоимости относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При втором методе учета амортизация отражается путем уменьшения пер­воначальной стоимости объектов нематериальных активов (без использова­ния счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). При начислении амортизации кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонден­ции со счетами для учета затрат. Если после полного погашения стоимости объекты нематериальных активов продолжают использовать, то их учитывают в условной оценке, принятой на предприятии, с отнесением на результаты хозяйственной деятельности.