6. Налогообложение торговых организаций

6.1. Косвенные налоги и таможенные платежи

6.1.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) впервые стал при­меняться во Франции в 1958 г. Впоследствии его стали вводить и другие страны, и прежде всего страны Европы.

Наличие НДС в налоговых системах европейских стран ос­тается обязательным условием вступления в члены Европейс­кого Союза (ЕС). При этом страны — члены ЕС ввели НДС как основной косвенный налог.

136

В Российской Федерации налог был введен с 1992 г., что было вызвано началом проведения масштабной экономической реформы, внедрением рыночных отношений, переходом к сво­бодному ценообразованию, ориентацией на гармонизацию на­логовых систем стран Европы.

Несмотря на широкое распространение этого налога, не прекращается активная дискуссия среди экономистов, в дело­вых кругах о положительных и отрицательных его сторонах.

К преимуществам НДС относят:

• потенциально широкую и устойчивую базу обложения, которая не зависит от текущих затрат;

• упрощение освобождения от налогообложения;

• перенесение налогового бремени, связанного с взима­нием НДС при оплате сырья, материалов, работ и ус­луг, на конечного потребителя;

• поступление денежных средств в бюджет до оконча­тельной реализации готовой продукции;

• сложность уклонения от уплаты налога (налог выделя­ется в счетах-фактурах, во всех расчетных и банковс­ких документах).

Недостатками НДС считают:

• излишнюю фискальность;

• высокие ставки;

• сложность исчисления и уплаты, трудоемкость для налогоплательщиков;

— высокие затраты по администрированию. Торговые организации являются плательщиками налога

на добавленную стоимость. При этом российские организа­ции подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.

Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), са-

137

мостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые де­кларации и уплачивать налог в целом по операциям всех нахо­дящихся на территории РФ подразделений иностранной орга­низации.

Торговые организации вправе освободиться от уплаты на­лога, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. без учета этого налога (до 01.01.2006 г. — 1 млн руб.).

Освобождение от уплаты налога не предусмотрено, если организация:

— реализует подакцизные товары в течение трех пред­ шествующих последовательных календарных меся­ цев. При реализации одновременно товаров подакциз­ ных и неподакцизных освобождение от уплаты налога возможно только в отношении неподакцизных товаров при соблюдении размера выручки;

— ввозит товары на таможенную территорию РФ. Организации, желающие освободиться от уплаты налога,

предоставляют в налоговый орган письменное уведомление и следующие документы:

• выписку из бухгалтерского баланса;

• выписку из книги продаж;

— копию журнала полученных и выставленных счетов- фактур.

Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Срок освобождения от уплаты налога 12 последовательных календарных месяцев. В течение этого срока организация не вправе отказаться от предоставленного ей права на освобожде­ние (за исключением утраты такого права).

По истечении 12 календарных месяцев и не позднее 20-го числа последующего месяца организация обязана пред­ставить в налоговые органы:

138

• документы, подтверждающие, что сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. (без НДС);

• уведомление о продлении использования права на осво­бождение в течение последующих 12 календарных ме­сяцев или об отказе от использования данного права.

Если организация в течение этого периода не соблюдала условия по освобождению от уплаты налога, то начиная с 1-го числа месяца, в котором были они нарушены и до окончания периода освобождения, она теряет соответствующее право.

Сумма налога за месяц, в котором не соблюдались такие условия, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Пример 1. Организация розничной торговли получила пра­во на освобождение от уплаты НДС с 1 января 2006 г. по 31 де­кабря 2006 г. включительно. Предположим, выручка (без НДС) от реализации товаров составила в:

январе — 500 000 руб

феврале — 600 000 руб

марте — 700 000 руб

апреле — 800 000 руб

Таким образом, выручка за январь— март составила 1 800 000 руб., за февраль — апрель — 210 000 руб. Превыше­ние норматива выручки было в апреле 2006 г. Начиная с этого месяца организация теряет право на освобождение от уплаты налога. Сумма налога за апрель подлежит восстановлению, а с мая 2006 г. налог уплачивается в общеустановленном порядке.

Уплата налоговых санкций и пени с восстановленных сумм налога предусмотрена в случаях, когда:

• налогоплательщик не представил документы, под­тверждающие право на освобождение;

• в представленных документах содержатся недосто­верные сведения;

• налоговый орган обнаружил превышение норматива выручки.

139

Объектом налогообложения признаются следующие опе­рации:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе предметов залога и передача товаров (ус­луг) по соглашению о представлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары (услу­ги), выполненные на безвозмездной основе, признается реализацией товаров (услуг);

• передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не прини­маются к вычету при исчислении налога на прибыль. К собственным нуждам относят: содержание детских дошкольных учреждений, объектов жилищного фон­да, здравоохранения и т. д.;

• выполнение строительно-монтажных работ для собс­твенного потребления;

• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

При определении объекта налогообложения учитывается место реализации товаров. Местом реализации товаров при­знается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств:

• товар, находящийся на территории РФ, не отгружает­ся и не транспортируется;

• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

• работы (услуги) непосредственно связаны с недви­жимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся строитель­ные, монтажные, строительно-монтажные, услуги по аренде;

• покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ на основе государственной регис­трации, а при ее отсутствии — на основании места,

140

указанного в учредительных документах организации и т. д. Это положение применяется при передаче, пре­доставлении лицензий, торговых марок, оказании мар­кетинговых услуг, услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспорт­ных средств) и т. д. Объектом налогообложения не является передача иму­щества для инвестиционной деятельности (в частности, вкла­ды в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ, товариществ, вклады по договору простого товарищества (до­говору о совместной деятельности) и т. д.

От налогообложения освобождены операции по реали­зации:

• товаров, помещенных под таможенный режим магази­на беспошлинной торговли;

• изделий народных художественных промыслов при­знанного художественного достоинства, за исключени­ем подакцизных товаров, образцы которых зарегист­рированы в установленном порядке;

• почтовых марок (за исключением коллекционных ма­рок), маркированных открыток и маркированных кон­вертов, лотерейных билетов и т. д.

Не подлежат налогообложению операции по предостав­лению займов в денежной форме, оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, передача в рек­ламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание), единицы которых не превышают 100 руб.

При осуществлении операций, подлежащих и не подлежа­щих налогообложению, необходимо вести их раздельный учет.

Налоговая база определяется налогоплательщиком в за­висимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), пере­дачи имущественных прав определяется исходя из всех дохо­дов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату Ценными бумагами.

141

При определении налоговой базы выручка (расходы) нало­гоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в руб­ли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (переда­че) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов.

В большинстве случаев налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налого­вого кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Такой же порядок определения налоговой базы применим при:

• реализации товаров (работ, услуг) по товарообмен­ным (бартерным) операциям и на безвозмездной ос­нове;

• передаче права собственности на предмет залога зало­годержателя при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

• передаче товаров (работ, услуг), если оплата труда осуществляется в натуральной форме;

• отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее получен­ной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на­логовая база определяется исходя из сумм полученной оплаты с учетом налога.

Если налогоплательщику предоставлены субвенции (суб­сидии) из бюджетов в связи с применением государственных регулируемых цен или льготных цен для отдельных потреби­телей в соответствии с законодательством, то налоговая база исчисляется из фактических цен реализации. При этом суммы субвенций (субсидий) в налоговую базу не включаются вне за­висимости от того, увеличивают они доход или предназначены на покрытие фактического убытка.

142

Налоговая база при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (по перечню Прави­тельства РФ), закупленной у физических лиц — не налогопла­тельщиков, определяется как разница между ценой, определя­емой в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с учетом налога и ценой приобретения продукции.

При реализации товаров по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров по истечении установ­ленного договором или контрактом срока по указанной в них цене) — налоговая база представляет собой стоимость товаров, предусмотренных в договоре (контракте). Она не может быть ниже стоимости, исчисленной по ценам, определяемым на ос­новании ст. 40 НК РФ и действующих на дату, в соответствии с моментом формирования налоговой базы. При этом в цены не включается НДС, в то время как акциз по подакцизным това­рам подлежит включению в налоговую базу.

По налогу на добавленную стоимость предусмотрены осо­бенности определения налоговой базы. Это относится к налого­вой базе по налогу при:

• ввозе товаров на таможенную территорию;

• получении дохода на основе договоров поручения, до­говоров комиссии или агентских договоров;

• передаче имущественных прав;

• реализации предприятия как имущественного комп­лекса;

• совершении операций по передаче товаров (работ, ус­луг) для собственных нужд и выполнении строитель­но-монтажных работ для собственного потребления.

К особому случаю относится и определение налоговой базы налоговыми агентами.

Остановимся на тех особенностях формирования налого­вой базы по налогу, которые чаще приходится учитывать тор­говым организациям.

Прежде всего рассмотрим порядок определения налоговой базы по ввозимым товарам на таможенную территорию РФ. При этом порядок определения налоговой базы зависит от того,

143

облагаются или не облагаются ввозимые товары акцизами (А) и таможенной пошлиной (П). В любом из этих случаев учитыва­ется таможенная стоимость (С). Налоговая база определяется:

• по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами, как: С + А + П;

• по товаром, облагаемым таможенными пошлинами и не облагаемыми акцизами, как: С + П;

• по товаром, облагаемым акцизами и не облагаемыми таможенными пошлинами, как: С + А;

• по товаром, не облагаемым таможенными пошлинами и акцизами, как: С.

Если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых товаров, налоговая база определяется как сумма:

• стоимости приобретенных товаров (включая затраты на доставку до границы РФ);

• акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на тамо­женную территорию РФ.

Если в составе одной партии ввозимых товаров находятся как подакцизные, так и не подакцизные товары, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой из этих групп товаров.

Налоговая база при передаче имущественных прав опре­деляется следующим образом. При уступке новым кредито­рам, получившим денежное требование, вытекающее из дого­вора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база — это сумма превышения полученного дохода новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответс­твующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требовании.

Если денежное требование приобретено от третьих лиц, то налоговая база определяется как сумма превышения по­лученных доходов от должника и (или) при последующей

144

уступке над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При уступке денежного требования, вытекающего из дого­вора реализации товаров (работ, услуг) или перехода данного требования к другому лицу на основании закона, а также пере­даче прав, связанных с правом заключения договора, и арен­дных прав, налоговая база определяется в обычном порядке, рассмотренном ранее.

При выполнении строительно-монтажных работ для собс­твенного потребления налоговая база по НДС — это стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая рас­ходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Налоговая база по товарам, реализуемым в многооборот­ной таре с залоговой ценой, определяется без учета цены тары, подлежащей возврату продавцу.

В ряде случаев торговые организации являются налого­выми агентами. Так, организации, состоящие на учете в нало­говых органах и приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц — налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах, являются налоговы­ми агентами. Налоговая база в этом случае определяется как сумма доходов от реализации данных товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговыми агенты могут быть и те торговые организации, которые уполномоченные осуществлять реализацию на тер­ритории РФ конфискованного имущества, ценностей, кладов и скупленных ценностей и т. д. В этом случае налоговая база оп­ределяется с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговыми агентами признаются также организации, ко­торые осуществляют на территории РФ реализацию товаров с участием в расчетах на основе договора поручения, комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоя­щими на учете в налоговых органах. Налоговая база в данном случае будет определяться налоговыми агентами как стои-

145

мость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога.

Необходимо отметить, что налоговая база по НДС форми­руется с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате това­ров (работ, услуг). Так, налоговая база увеличивается на:

• суммы, полученные за реализованные товары (рабо­ты, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализован­ных товаров (работ, услуг);

• суммы, полученные в виде процента (дисконта) в счет оплаты за реализованные товары (работы, ус­луги) облигациями и векселями, процент по товар­ному кредиту в части превышения размера, рассчи­танного по ставкам рефинансирования Центрального банка РФ;

• суммы страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контра­гентом страхователя — кредитора. Данные суммы учи­тываются, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (услуг), реализация которых признается объектом на­логообложения.

Указанные суммы не включаются в налоговую базу при ввозе товаров на таможенную территорию, удержании налога налоговым агентом, совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению строитель­но-монтажных работ для собственного потребления.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о получе­нии заемных денежных средств, процента (дисконта) при ис­пользовании в расчетах за поставленные товары векселей и товарного кредита.

Финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме налогом не облагаются. Если же денежные средства, полученные по договору займа, впоследствии были зачтены в качестве оплаты за поставленные заимодавцу товары, то они

146

облагаются налогом со дня их получения как денежные средс­тва, связанные с-расчетами при оплате товаров.

Для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Процентный доход (дисконт) по векселю подлежит нало­гообложению, если организация получает вексель от своего покупателя в связи с поставкой товаров, облагаемым нало­гом.

Пример 2. Организация реализовала товары на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.) с отсрочкой платежа на три месяца. В качестве обеспечения оплаты поку­патель передал организации-поставщику свой собственный вексель номинальной стоимостью 2 596 000 руб. (дисконт 10% или 236 000 руб.). Ставка рефинансирования Центрального банка РФ в течение трех месяцев не менялась и составила 13% годовых.

Определим:

— доход, который получила бы организация-поставщик (векселеполучатель) от номинальной стоимости вексе­ ля с учетом ставки рефинансирования, не облагаемый НДС:

2 360 000 руб. х 13 : 12 х 3 : 100 = 76 700 руб.;

— дополнительный доход, облагаемый НДС и включен­ ный в налоговую базу:

236 000-76 700 руб. = 159 300 руб.

Договор товарного кредита сочетает в себе элементы куп­ли-продажи и кредита. В договоре может быть предусмотрена уплата процентов как в денежной, так и в натуральной форме. Они рассматриваются как оказание заемщику услуги.

Пример 3. Организация по товарному кредиту передала товаров на сумму 1 180 000 руб. отсрочка оплаты на 1 месяц с

147

уплатой процентов из расчета 0,3% за каждый день. Ставка ре­финансирования Центрального банка РФ за этот период —13% годовых.

Определим:

— доход организации-поставщика (заимодавца) с учетом ставки рефинансирования:

1 180 000 х 13 :12 х 1 : 100 = 12 783,33 руб.;

— фактическую сумму дохода при предоставлении то­ варного кредита:

1 180 000 х 0,3 х 30 : 100 = 106 200 руб.;

— сумму дохода, облагаемую НДС:

106 200-12 783,33 = 93 416,67 руб.

На практике договор товарного кредита имеет определен­ные преимущества:

— покупатель получает товар в собственность с момента передачи ему товара и имеет право совершать с това­ ром любые действия в соответствии с законодательс­ твом (продавать, передавать его на реализацию дру­ гим организациям);

— покупатель не должен оплачивать полную стоимость товара, полученную в кредит;

— продавец-кредитор имеет рынок сбыта товаров и по­ лучает проценты, предусмотренные в договоре.

Включение в налоговую базу сумм, полученных за реали­зованные товары (услуги) в виде финансовой помощи, на по­полнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и т. д. осуществляется только при наличии договорных отношений между контрагентами и осуществлении фактичес­кой реализации товаров (услуг).

Исчисление суммы налога связано с моментом определе­ния налоговой базы.

С 01.01.2006 г. право выбора учетной политики для целей НДС отменяется и все налогоплательщики переходят на метод начисления. Момент определения налоговой базы наступает в наиболее раннюю из следующих дат:

148

• в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), иму­щественных прав;

• в день поступления оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущес­твенных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но про­изошла передача прав собственности на товар, то такая пере­дача приравнивается к его отгрузке.

Предусмотрены особенности момента определения нало­говой базы при передаче имущественных прав, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Так, при уступке новым кредиторам, получившим денежное тре­бование, и передаче имущественных прав или при приобре­тении денежного требования, момент определения налоговой базы — это день уступки требования, прекращения соответс­твующего обязательства или день исполнения обязательства должником. В случае передачи прав, связанных с правом за­ключения договора, и арендных прав — это день передачи та­ких прав.

Налоговый период по НДС зависит от суммы выручки. На­логовым периодом считаются:

• квартал, если ежемесячная сумма выручки от реали­зации товаров (работ, услуг) без учета налога в течение квартала не превысила 2 млн руб. (до 01.01.2006 г.— 1 млн руб.);

• календарный месяц, если ежемесячная сумма выруч­ки от реализации товаров (работ, услуг) без учета на­лога в течение квартала превысила 2 млн руб.

Ставки НДС, которые применяют торговые организации: 10%, 18% и расчетные ставки (10: 110 х 100); (18: 118 х 100).

Налоговая ставка в размере 10% применяется при реали­зации:

— продовольственных товаров (хлеб и хлебобулочные из­ делия, мука, крупа, макаронные изделия, сахар, мясо и мясопродукты, за исключением деликатесных, масло

149

растительное, маргарин, рыба живая, за исключением ценных пород, продукты детского и диабетического питания, овощи, включая картофель и т. д.);

• товаров для детей (трикотажные и некоторые швейные изделия, обувь, за исключением спортивной, пинетки, школьная, дошкольная; кровати и матрасы детские, коляски, тетради школьные, игрушки и т. д.);

• книжной продукции, связанная с образованием, на­укой, культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера);

• периодических печатных изданий (за исключением изданий рекламного и эротического характера). При этом к периодическим печатным изданиям рекламно­го характера относятся те издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания;

• лекарственных средств;

• изделий медицинского назначения.

В большинстве случаев при определении налога применя­ется ставка в размере 18%.

Налогообложение по расчетным ставкам производится в случаях:

• получения денежных средств за реализованные това­ры (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на по­полнение фондов специального назначения, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг),

• получения сумм в виде: процента (дисконта) по облига­циям, векселям, переданным в счет оплаты за реализо­ванные товары (работы, услуги); процента по товарно­му кредиту в части, превышающей размера процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинанси­рования Центрального банка РФ за соответствующий период;

• получения страховых выплат по договорам страхова­ния риска неисполнения договорных обязательств кон­трагентом страхователя-кредитора, если страхуемые

150

договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг);

• получения оплаты, частичной оплаты в счет пред­стоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав (уступка новым кредиторам, получившим денежное требование по договору ре­ализации товаров, работ, услуг; передача прав, свя­занных с правом заключения договора, и арендных прав);

• удержания налога налоговыми агентами;

• реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом;

• реализация сельскохозяйственной продукции и про­дуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не налогоплательщиков налога).

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком по каж­дой операции, подлежащей налогообложению. По итогам нало­гового периода общая сумма налога рассчитывается путем сло­жения сумм налогов, исчисленных по каждой операции.

Налогоплательщик (налоговый агент) при реализации то­варов (работ, услуг), передаче имущественных прав обязан предъявить покупателю дополнительно к цене соответству­ющую сумму налога. Не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи иму­щественных прав необходимо выставить счета-фактуры по­купателю.

В счете-фактуре указываются порядковый номер и дата его выписки; наименование, адрес и идентификационные но­мера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-рас­четного документа (при получении авансовых, иных платежей в счет предстоящих поставок товаров и т. д.); сведения о товаре (работах, услугах) и его цена (тариф); количество (объем) то­варов (работ, услуг) и их общая стоимость по счету-фактуре с учетом суммы налога и без налога; налоговая ставка; сумма на­лога, предъявленная покупателю.

151

В отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ, в счете-фактуре указывается также страна про­исхождения товара и номер таможенной декларации.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами в соответствии с приказом (другим распорядительным документом) или дове­ренностью от имени организации.

В расчетных документах, в том числе и в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, сумма налога выде­ляется отдельной строкой.

С 1 января 2007 г. покупатель товаров (работ, услуг), иму­щественных прав обязан уплатить налогоплательщику предъ­явленную ему сумму налога на основании платежного поруче­ния на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачете взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению или налогоплательщик освобож­ден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то в рас­четных и первичных документах, в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Если организация освобождена от уплаты налога, но выде­ляет сумму налога в счетах-фактурах, предъявленных поку­пателю, то она обязана уплатить эту сумму в бюджет.

При реализации товаров населению по розничным ценам за наличный расчет сумма налога включается в эту цену. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продав­цом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю до­кументах сумма налога не выделяется. В этом случае требо­вание по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Налогоплательщики обязаны вести учет полученных и вы­ставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. По-

152

рядок ведения журнала учета счетов-фактур устанавливается Правительством РФ.

При уплате налога в бюджет учитываются налоговые вы­четы. К ним относятся суммы НДС:

• предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;

• уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режи­мах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного

, оформления. Налоговые вычеты применяются в отношении:

• товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобре­таемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением случа­ев, когда налог учитывается в стоимости товаров, ра­бот, услуг);

• товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепро­дажи.

При этом налоговый вычет осуществляется после приня­тия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав и на­личии соответствующих первичных документов.

В случае приобретения товаров (работ, услуг) и иму­щественных прав за иностранную валюту, она пересчиты-вается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия.

В отдельных случаях при применении налоговых вычетов учитываются особенности реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Так, при использовании налогоплатель­щиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) налоговый вычет — это уплаченная налогоплательщиком сум­ма, рассчитанная исходя из балансовой стоимости имущества

153

(с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты.

Если налогоплательщик-векселедатель использует в рас­четах за приобретенные им товары (работы, услуги) собствен­ный вексель (либо вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель), то уплаченные суммы налога налогоп­лательщиком-векселедателем исчисляются исходя из сумм, уплаченных им по собственному векселю.

В случае возврата товаров (в том числе в течение дейс­твия гарантийного срока) продавцу или отказа от товаров (ра­бот, услуг) вычету подлежит сумма налога, предъявленная покупателю и уплаченная продавцом в бюджет. Сумма вычета производится в полном объеме после отражения в учете соот­ветствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

При изменении либо расторжении договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей вычетам подле­жат суммы налога, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоя­щих поставок товаров (работ, услуг), реализуемых на терри­тории РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расхо­дам на командировки (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, на наем жилого помещения), а также представительским расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организации. Если указанные расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в разме­ре, соответствующем нормам.

Исчисленная сумма налога налогоплательщиком при оп­лате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) также является налоговым вычетом.

Налоговые вычеты производятся на основании:

— счетов-фактур, выставленных продавцом товаров (ра­бот, услуг), имущественных прав;

154

• документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную терри­торию РФ;

• документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

• иных документов, подтверждающих уплату налога по командировочным и представительским расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли с полученных сумм в счет предстоящих поставок това­ров (работ, услуг), по приобретенным товарам (рабо­там, услугам) для выполнения строительно-монтаж­ных работ и т. д.

Принятые к вычету суммы налога должны быть восстанов­лены в случаях:

• передачи имущества, нематериальных активов и иму­щественных прав в качестве вклада в уставной (скла­дочный) капитал хозяйственных обществ, товариществ и т. д.;

• дальнейшего использования ранее приобретенных товаров (работ, услуг), нематериальных активов ор­ганизациями, освободившимися от исполнения обя­занностей по уплате налога либо перестающими быть налогоплательщиками (например, при переходе на уп­рощенную систему налогообложения и систему едино­го налога на вмененный доход).

Сумма восстановленного налога соответствует ранее при­нятой к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам она пропорциональна остаточной стоимости (балансо­вой) стоимости без учета переоценки.

В первом случае восстановленная сумма налога не вклю­чается в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежит налоговому вычету у прини­мающей организации.

Во втором случае сумма налога, подлежащая восстанов­лению, не включается в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,

155

имущественных прав, а учитывается в составе прочих рас­ходов при определении налогооблагаемой прибыли. Сумма налога восстанавливается в том налоговом периоде, в кото­ром товары (работы, услуги), имущественные права начина­ют использоваться для осуществления операций при данных условиях.

При переходе на упрощенную систему единого налога на вмененный доход сумма налога, принятая ранее к вычету, вос­станавливается в налоговом периоде, предшествующем пере­ходу на указанные режимы.

В некоторых случаях суммы налога, предъявленные поку­пателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактичес­ки уплаченные при ввозе их на территорию РФ, учитывается в их стоимости. Такой порядок применим, если организация торговли:

• не является плательщиками налога или освобождена от исполнения обязанностей по его уплате;

• осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые не подлежат на­логообложению либо не признаются объектом налого­обложения.

Если организации осуществляют операции, облагаемые и не облагаемые налогом, то предъявленные им суммы налога:

• учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), иму­щественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную сто­имость;

• принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осущест­вления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

• принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в той про­порции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущест-

156

венных прав, подлежащих и не подлежащих налогооб­ложению.

Величина пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налого­обложения), в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм на­лога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход.

Пример 4. Организация торговли арендует помещение, которое используется для осуществления деятельности, пе­реведенной на уплату единого налога на вмененный доход и деятельности, подпадающей под общий режим налогообло­жения. Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, — 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.), и стоимость отгру­женных товаров, не облагаемых НДС, — 40 000 руб. Арендная плата 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.).

Общая стоимость товаров без НДС — 115 000 руб. (88 500--13 500 + 40 000).

Удельный вес товаров, облагаемых налогом в общей стои­мости товаров, — 0,625 (75 000 : 11 500). Отсюда сумма налога, подлежащая вычету, составит 1173,6 руб. (1800 х 0,652). Сумма налога, учитываемая в стоимости арендной платы, — 626,4 руб. (1800 х (1-0,625)).

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), иму­щественным правам, используемым для осуществления опе­раций как подлежащих, так и не подлежащих налогообло­жению.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, вычету не подлежит и не включается в расходы для целей налогообложения прибыли.

157

Право на вычет всей суммы дано налогоплательщикам в том налоговом периоде, в котором доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложе­нию, не превышает 5% общей суммы совокупных расходов.

Пример 5. Организация осуществляет оптовую и рознич­ную торговлю. Розничная торговля переведена на упрощен­ную систему налогообложения и соответственно не платит НДС. В январе 2006 г. организация оплатила транспортные расходы по доставке всех товаров в размере 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). Общая сумма расходов на оптовую и розничную торговлю составила 500 000 руб. (без НДС), в том числе на оптовую торговлю — 480 000 руб., розничную — 20 000 руб. Доля расходов по осуществлению розничной тор­говли в общей сумме расходов составляет 4% (20 000: 500 000 х х 100). Следовательно, НДС принимается к вычету в полной сумме — 5400 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяет­ся по итогам каждого налогового периода с учетом налоговых вычетов. При этом с 01.01.2007 г. необходимо учитывать суммы восстановленного налога.

Превышение налоговых вычетов над суммами налога под­лежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана на­логоплательщиком по истечении трех лет после окончания со­ответствующего налогового периода.

Налог уплачивается за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налого­вым периодом (за исключением случаев ввоза товаров на тамо­женную территорию РФ).

Сумма налога по операциям реализации (передачи, выпол­нения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается по месту учета налогопла­тельщика в налоговых органах.

158

Налоговые агенты уплачивают налог по месту своего на­хождения.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны предста­вить в налоговые органы по месту своего нахождения налого­вую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если у налогоплательщика ежемесячная выручка от реа­лизации товаров (работ, услуг) в течение квартала не превы­сила 2 млн руб. (без НДС), то он вправе уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В этом случае налоговая декларация представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следую­щего за истекшим кварталом.

При ввозе товаров на таможенную территорию налог уп­лачивается не позднее 15-ти дней со дня предъявления това­ров в таможенный орган по месту их прибытия на таможенную территорию. Налог уплачивается по выбору налогоплательщи­ка как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ. Пересчет валюты производится на день принятия таможенным органом таможенной декларации или на день фактической уп­латы налога, когда подача таможенной декларации не предус­мотрена. Налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию уплачивается в кассу или на счет таможенного органа.

Если в соответствии с международным договором Россий­ской Федерации отменены таможенный контроль и таможен­ное оформление перемещенных через таможенную границу РФ товаров, то налог уплачивается единовременно с оплатой сто­имости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ. Порядок уплаты налога в этом случае определяется Правительством РФ.