22.7. Учет затрат и калькулирование фактической себестоимости

Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления данных о произведенных затратах без отражения нормативных или плановых значений.

Учет фактических затрат на производство строится на следующих принципах:

1) полное документально оформление первичных затрат на производство в системе счетов;

2) учетная регистрация затрат в момент их возникновения в производстве;

3) локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

4)отнесение фактически произведенных затрат на объекты калькулирования;

4. сравнение фактических затрат отчетного периода с фактическими затратами предыдущего отчетного периода.

В текущем учете готовая продукция приходуется на склад по первичным документам в натуральном выражении, а денежная оценка определяется по окончании отчетного периода, после подведения всех итогов по счетам учета затрат. Выпуск готовой продукции отражается на счетах бухгалтерского учета с большим опозданием во времени записью: Дт 43 Кт 20.

Такой метод учета затрат имеет ряд недостатков:

• неоперативность и даже существенное опоздание информационного обеспечения управления данными о себестоимости продукции, так как требуется определенное время для исчисления фактических затрат по итогам периода;

• отсутствие норм расхода ресурсов не позволяют регулировать и контролировать величину затрат, сравнение возможно только с данными предыдущего периода. При этом определить была ли себестоимость предыдущего периода высокой или низкой, как правило, тоже определить затруднительно;

• невозможность определить эффективность использования основных факторов производства, и, как следствие, выявлять и устранять причины перерасхода или недостатков в организации производства, нарушений технологического процесса, изыскания и мобилизации производственных резервов;

• высокая трудоемкость учетных работ.

Несмотря на это, в отечественной практике такой метод учета затрат являются преобладающим.

22.8. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Нормирование – установление стандартов (норм) для использования различных ресурсов и нормативных (учетных) цен этих ресурсов в целях использования этих показателей для планирования и контроля.

Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:

1. наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов, которые используются в хозяйственных процессах организации;

2. отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям;

3. оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использования этих данных для управления производством;

4. системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности внедряемых организационно-технических мероприятий;

5. формирование отчетов о возникших затратах с детализацией отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим их;

Благодаря этим особенностям нормативный метод учета затрат является эффективным инструментом планирования, оперативного контроля, анализа и принятия управленческих решений. При разработке норм используют два основных подхода:

• разработка технически обоснованных норм – проводится конструкторским, технологическим и другими подразделениями предприятия на основе отраслевых справочников расчетным, экспертным и экспериментальным путем;

• разработка норм «от достигнутого» - нормы устанавливаются на основе данных прошлых периодов.

Необходимость проведения ревизии норм объясняется тем, что требуется проверить правильно ли были установлены нормы изначально, а также соответствуют ли они текущему технологическому и организационному уровню производства.

При использовании нормативного метода учета затрат можно вести учет двумя способами: с использованием счета 40 «Выпуск продукции» и без использования этого счета.

В первом случае суммы отклонений фактической себестоимости от норм списываются на счет 90 «Продажи». Такой подход обоснован тем, что отклонения участвуют в определении финансового результата в том отчетном периоде, в котором допущены. Готовая продукции и незавершенное производство оцениваются по нормативной себестоимости.

При втором подходе суммы отклонений учитываются обособленно в стоимости готовой продукции, которая оценивается по фактической себестоимости. Отклонения будут участвовать в определении финансового результата в том отчетном периоде, в котором будет продана готовая продукция.

Учетной политикой следует установить способ отражения на счетах выпуска готовой продукции.

Пример. Нормативная калькуляция сокращенной производственной себестоимости заказа «Брюки мужские» - 100 шт.

Статья затрат	Единица измерения	Цена за единицу, руб.	Норма расхода	Нормативная себестоимость, руб.
1. Основные материалы: ткань артикул180012 ткань артикул 719015	М М	130 40	1300 400	169 000 16 000
2. Вспомогательные материалы: фурнитура артикул 92345 нитки артикул 56789	Шт Шт	50 30	100 200	5 000 6 000
3. Зарплата производственных рабочих	Руб/час	340	20	6 800
4. ЕСН от зарплаты производственных рабочих	Руб./час	88,4	20	1 768
5. Ставка общепроизводственных расходов в расчете на 1 руб. заработной платы	-	0,85	-	5 780
Итого	-	-	-	210 348

На счетах бухгалтерского учета с использованием счета 40 «Выпуск продукции» отражено:

Хозяйственная операция	Дт	Кт	Сумма
1. Списаны на производство основные материалы по норме: ткань артикул 180012 (1300 м *130руб.) ткань артикул 719015 (400 м*40)	20	10	169 000 16 000
2. Отпущены в производство вспомогательные материалы по норме: фурнитура арт. 92345 (100шт*50) нитки артикул арт. 56789 (200шт*30)	20	10	5 000 6 000
3. Списаны отклонения в стоимости материалов	20	16	+1 100
4. Начислена зарплата производственных рабочих по норме	20	70	6 800
5. Начислены доплаты за сверхурочные работы	20	70	2 080
6. Произведены отчисления ЕСН от заработной платы по норме	20	69	1768
7. Произведены отчисления ЕСН от доплаты за сверхурочные работы	20	69	540,8
8. Списана доля общепроизводственных расходов, относящаяся к заказу «Брюки мужские»	20	25	6 926,4
9. Приняты к учету готовые изделия по нормативной себестоимости	43	40	210 348
10. Списаны фактические затраты по изготовлению заказа «Брюки мужские»	40	20	220396,2
11. Отклонения в стоимости заказа списаны на себестоимость продаж	90	40	+10047,2

На счетах бухгалтерского учета без использования счета 40 «Выпуск продукции» будет отражено:

Хозяйственная операция	Дт	Кт	Сумма
1. Списаны на производство основные материалы по норме: ткань артикул180012 (1300 м *130руб.) ткань артикул 719015 (400 м*40)	20	10	169 000 16 000
2. Отпущены в производство вспомогательные материалы по норме: фурнитура арт. 92345 (100шт*50) нитки артикул арт. 56789 (200шт*30)	20	10	5 000 6 000
3. Списаны отклонения в стоимости материалов	20	16	+1 100
4. Начислена зарплата производственных рабочих по норме	20	70	6 800
5. Начислены доплаты за сверхурочные работы	20	70	2 080
6. Произведены отчисления ЕСН от заработной платы по норме	20	69	1768
7. Произведены отчисления ЕСН от доплаты за сверхурочные работы	20	69	540,8
8. Списана доля общепроизводственных расходов, относящаяся к заказу «Брюки мужские»	20	25	6 926,4
9. Приняты к учету готовые изделия по нормативной себестоимости	43	20	210 348
10. Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной при изготовления заказа «Брюки мужские»	43	20	+10047,2

Отчет об исполнении норм расхода при изготовлении заказа «Брюки мужские»

Статья расхода	Нормативный расход			Отклонение			Фактический расход
	Кол-во	Цена	Сумма	Кол-во	Цена	Сумма	Кол-во	Цена	Сумма
Основные материалы: ткань артикул180012 ткань артикул 719015	1300 400	130 40	169 000 16 000	- -	+5 -2	+ 6 500 - 800	1300 400	135 38	175500 15200
Вспомогательные материалы: фурнитура арт. 92345 нитки артикул арт. 56789	100 200	50 30	5 000 6 000	- -	-5 +2	-5000 +400	100 200	45 32	4500 6400
Зарплата производственных рабочих	20	340	6 800	+4	+30	+2 080	24	370	8 880
ЕСН от зарплаты производственных рабочих	20	88,4	1 768	+4	+7,8	+540,8	24	96,2	2308,8
Доля общепроизвод-ственных расходов	6800	0,85	5 780	+2000	-0,07	+1146,4	8800	0,78	6 926,4
Итого			210 348	-	-	+10047,2	-	-	220396,2

РЕЗЮМЕ

На организацию учета затрат существенное влияние оказывает тип производства (единичное, серийное или массовое), технология (простая или поэтапная обработка), длительность производственного цикла (наличие или отсутствие НЗП), характер самой продукции (однородная или неоднородная), организационная структура предприятия (центры ответственности и места возникновения затрат).

Решающее влияние на выбор метода калькулирования оказывает сочетание двух факторов:

• единичное изготовление одного изделия (судостроение, строительство, тяжелое машиностроение и т.п.);

• массовое производство одного вида изделия (электроэнергетика, угольная промышленность и т.п.);

• серийное или массовое производство разновидностей одного изделия (металлургия, пищевая, химическая, парфюмерная и т.п. промышленности);

• массовое производство различных изделий (кондитерская, швейная, обувная промышленности, машиностроение и т.п.).

В индивидуальном производстве может применяться позаказное калькулирование.

В массовом производстве одного вида изделия целесообразно использовать попроцессный учет затрат с одноступенчатым или двухступенчатым калькулированием.

Технологический цикл в серийном и массовом производстве, в котором может применяться попроцессный метод, состоит из последовательных процессов. Изделие переходит из одного процесса в другой, пока не будет полностью завершено. Сводный учет затрат может быть организован полуфабюрикатным или бесполуфабрикатным методами.

В зависимости от полноты охвата затрат современное предприятие может использовать следующие системы учета и контроля:

• система учета полных затрат (absorption costing) – все производственные затраты участвуют в расчете себестоимости продукции;

• система учета переменных затрат (direct costing)– при исчислении себестоимости продукции и запасов учитываются только переменные производственные затраты.

Первый подход ориентирован на производство, второй – на рынок. Сторонники метода учета переменных затрат считают, что компания имеет постоянные затраты вне зависимости от того, работает она или нет (например, расходы на аренду, связь и т.п.). Эти затраты не имеют прямой связи с объемом производства и не должны учитываться в себестоимости единицы продукции. Постоянные затраты связаны с временным периодом и являются текущими расходами отчетного периода.

В зависимости от подхода к отражению в учете и контролю производственных затрат различают:

• учет фактических затрат (full costs);

• учет нормативных (стандартных) затрат (standard costs) и отклонений от них.

Данные методы могут применяться параллельно с методами полных или переменных затрат, дополняя их.

В основу нормативного метода учета затрат положена стандартная калькуляция. Учет фактических затрат ведется с выделением отклонений от норм. Отдельно регистрируются изменения норм, которые оформляются теми же подразделениями, которые разрабатывали нормы. Выяснение причин отклонений от норм является важнейшим элементом контроля.

Для повышения контрольных функций в организации могут выделять так называемые центры ответственности (responsibility center). Центр ответственности – единица или сегмент организации, руководители которых подотчетны и несут ответственность за его работу. Создание центров ответственности позволяет, как бы, децентрализовать ответственность за получение финансового результата.

В рамках системы учета по центрам ответственности оцениваются результаты выполнения планов по каждому центру ответственности, основными из которых являются:

• центр доходов (выручка от реализации продукции);

• центр затрат (себестоимость продукции);

• центр прибыли (управление доходами и расходами);

• центр инвестиций (управление активами, доходами и расходами).

Степень свободы принятия решений центрами ответственности определяется руководством и зависит от организационной структуры предприятия.