2.2 Имущество организации, его обязательства как объект бухгалтерского учета.

Имущество организации можно рассматривать с двух точек зрения:

• Имущество по составу и размещению;

• Имущество по источникам образования и целевому финансированию.

2.2.1 Классификация имущества по составу и размещению

Классификация имущества по данному признаку отражена на рисунке 6.

Имущество составу и размещению

(что?)

(реально существующее)

Внеоборотные активы

Оборотные активы

1 2,3 4,5 6,7 Оборотные фонды Фонды обращения Раздел I актива баланса Раздел II актива баланса

1. Основные средства

2. Нематериальные активы

3. Незавершенное строительство

4. Доходные вложения в материальные ценности

5. Долгосрочные финансовые вложения

6. Отложенные налоговые активы

7. Прочие внеоборотные активы

Рис. 6 Имущество по составу и размещению

Основные средства это активы, которые используются в производстве продукции, оказании услуг, выполнении работ, служат более 12 месяцев, не будут перепроданы, способны приносить доход и не планируются для продажи.

К основным относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины, регулировочные приборы, производственный инвентарь, племенной скот, многолетние насаждения, земельные участки, капитальные вложения на коренное улучшение земель, в арендованные объекты. В учете рассматриваются следующие стоимостные оценки основных средств:

- Первоначальная стоимость основных фондов

Учет ОС ведется по первоначальной стоимости (сумма, уплачиваемая поставщику, за услуги по приобретению оборудования, таможенную пошлину, невозмещаемые налоги, затраты на транспортировку и монтаж). При получении объектов безвозмездно их стоимость определяется по рыночным ценам, по договору мены, по стоимости аналогичных ценностей. При приобретении объектов в иностранной валюте стоимость их пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату принятия объекта к учету.

ОС_перв = Ц _{приобретения} + З _{на транспортировку} + З _{на монтаж}

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

-Остаточная стоимость основных фондов

Остаточная стоимость ОС определяется путем вычета из первоначальной стоимости суммы начисленного износа (амортизации), перенесенного на стоимость готовой продукции (работ, услуг).

Начисление амортизации осуществляется одним из четырех способов, а именно: линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции.

ОС_ост = ОС _перв – Величина начисленного износа

Пример: Определить остаточную стоимость персонального компьютера стоимостью 100 000 руб. после двух лет использования (п=2). Начисление амортизации осуществляется линейным способом, норма амортизации а= 20%. Норма амортизации - отражает процент переносимой стоимости основных средств на готовую продукцию

Решение:

ОС_перв=100000 руб., а=20%, n=2 года

ОС_ост = ОС _перв -

ОС_ост =100000-100000û20%û2=60000 руб.

ОС _перв û а

100

û n

- Восстановительная стоимость основных фондов

Восстановительная стоимость отражает стоимость основных средств с учетом их морального износа.

ОС_восст = ОС _перв – Величина морального износа

Нематериальные активы характеризуются следующими особенностями:

• не имеют натурально-вещественной структуры;

• могут быть отделены от другого имущества;

• используются в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг;

• служат в течение длительного времени (более 12 месяцев);

• не будут перепроданы;

• способны приносить доход в будущем.

К НМА относятся:

• исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, которые используются более одного года (право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на программы ЭВМ, базы данных, на топологию микросхем, на товарный знак и знак обслуживания, наименование места возникновения товара). То есть, если организация не имеет исключительных прав на программные продукты, то они не могут быть отнесены к НМА. Приобретая программный продукт, лицензию, организация приобретает лишь право пользования ими, а расходы на приобретение их относятся на расходы будущих периодов, а затем равномерно списываются на затраты

• деловая репутация организации (как разница между покупной ценой организации и стоимостью ее активов и обязательств по балансу);

• организационные расходы (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг, расходы по подготовке документации и другие расходы, понесенные до государственной регистрации).

Из НМА исключены права на произведения науки, искусства, ноу-хау. Приобретаемые квартиры должны учитываться в составе ОС или доходные вложения в материальные ценности.

В состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду.

Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из собственных предположений о том, как долго будет использоваться НМА (но не более 20 лет), но для организационных расходов и положительной деловой репутации организация отражает начисление амортизации только путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости в течение 20 лет. В некоторых случаях организация не вправе устанавливать этот срок, руководствуясь своими соображениями. Это относится к товарным знакам, свидетельствам на право пользования наименованием места происхождения, время действия которых определено законодательством (10 лет), патентов 20 лет, свидетельств на полезную модель 5 лет. Если было приобретено предприятие как имущественный комплекс, то у покупателя может возникнуть разница между покупной ценой этого предприятия, его активов и обязательств по балансу. Эта разница учитывается в составе НМА как положительная деловая репутация организации. Амортизация по такому виду НМА начисляется в течение 20 лет. Сроки полезного использования НМА указываются в учетной политике организации. По вновь поступившим НМА амортизация начисляется с первого числа следующего месяца, когда НМА принят к учету.

Погашение стоимости НМА осуществляются одним из трех способов, а именно:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (для организационных расходов и положительной деловой репутации).

Отражение амортизации в учете производится двумя способами: путем накопления амортизационных отчислений на отдельном счете (05) и путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (04). Амортизационные отчисления по организационным расходам и положительной деловой репутации могут отражаться в учете только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости (без использования счета 05, то есть Дт20,26…Кт04) в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Организации нередко имеют НМА, первоначальная стоимость которых погашена, но срок действия патента, свидетельства и др. еще не прекратился. В этом случае они будут отражаться ( в балансе, форме №1) в условной оценке и сумму этой оценки относит на финансовые результаты (ДТ04 КТ91 – отражена условная оценка НМА).

Выбранный способ отражения амортизации закрепляется в учетной политике организации.

В качестве НМА отражается положительная деловая репутация (гудвилл). Гудвилл определяется как разница между покупной ценой организации и стоимостью всех активов и обязательств на дату ее приобретения по бухгалтерскому балансу. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене товара, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупок, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и др. Расходы организации на получение лицензии на осуществление отдельных видов деятельности и на приобретение программного обеспечения (бухгалтерских, информационно-справочных), на которые организация не обладает исключительными правами, не могут быть признаны НМА. Такие затраты учитываются в составе расходов будущих периодов (РБП) с последующим отнесением на текущие расходы в течение определенного времени, определяемого руководителем организации исходя из срока полезного использования. Не являются НМА НИОКР, которые не закончены, не оформленные в установленном порядке и не давшие положительного результата, а также материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программ для ЭВМ и базы данных.

Расходы по НИОКР признаются в учете при наличии условий:

• Сумма расходов должна быть определена и подтверждена;

• Имеется документ подтверждающий выполнение работ (акт приемки и др.);

• Использование результата работ для производства или управленческих нужд приведет к получению экономических выгод;

• Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

При невыполнении одного из условий, расходы по НИОКР, не давшим положительный результат, признаются внереализационными расходами отчетного периода. При списании расходов на НИОКР, результаты которых использованы для производственных нужд используется счет 04 (способы списания – линейный или пропорционально объему производства). Срок списания НИОКР определяется организацией, но не более 5 лет, но целесообразно списывать линейным способом в течение трех лет. При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции либо для управленческих нужд, остаток сумм списывается в ДТ91 счета.

Незавершенное строительство (капитальные вложения) – отражает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого как хозяйственным так и подрядным способом (расходы на любые строительно-монтажные работы, стоимость приобретенных зданий, оборудования, транспортных средств, стоимость объектов капитального строительства, которые временно используются до ввода в эксплуатацию и др.). Здесь же отражается стоимость оборудования, требующего и не требующего монтажа. К незавершенному строительству относятся также здания, приобретенные для перепрофилирования. Суммы авансов, выданных на капитальное строительство не включаются в данную позицию, а находят отражение в ДЗ (путем ввода дополнительной строки в бланке баланса).

Доходные вложения в материальные ценности отражают стоимость передаваемого в лизинг или по договору проката имущества (на счете 03 отражается первоначальная стоимость, а на 02-сумма начисленной амортизации доходных вложений в материальные ценности).

Информация заполняется лизингодателем, если имущество учитывается на его балансе. По договору лизинга (финансовой аренды) лизингодатель приобретает для лизингополучателя по выбору последнего необходимое ему имущество и предоставляет его за плату во временное пользование. При финансовой аренде право собственности за все время действия договора сохраняется за лизингодателем.

Долгосрочные финансовые вложения (на срок более года) включают вклады в УК других организаций, предоставление займов другим организациям, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторскую задолженность, приобретенную на основе уступок прав требований, вклады по договору простого товарищества. Например, не относятся к финансовым вложениям беспроцентные займы и др.

Не относятся к финансовым вложениям собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи и аннулированные векселя, полученные в счет оплаты товаров, драгоценные металлы, ювелирные изделия, вложения в основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. Чтобы классифицировать активы как финансовые вложения, необходимо одновременное выполнение условий:

• Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающие права на финансовые вложения;

• Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск ликвидности и др.);

• Способность приносить организации экономические выгоды в виде дивидендов, процентов и др.

Например, не относятся к финансовым вложениям беспроцентные займы и др.

Отложенные налоговые активы - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих периодах. Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по- разному. Это приводит к тому, что налог (условный) с бухгалтерской прибыли отличается от той суммы налога на прибыль, которую предприятие должно уплатить в бюджет (реальный налог).

Структура оборотных активов отражена на рисунке 7.

Оборотные фонды - часть средств производства, участвующих в одном производственном цикле и переносящих свою стоимость на готовую продукцию в этом же цикле. Оборотные фонды включают

О боротные активы

Оборотные фонды

Фонды обращения

8

9

10

11

12

13,14

8	- производственные запасы	11	-готовая продукция
9	- незавершенное производство	12	-отгруженные товары
10	-расходы будущих периодов	13	-денежные средства и средства в расчетах
		14	-краткосрочные финансовые вложения

Рис. 7 Структура оборотных активов

Производственные запасы сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива и др. материальных ценностей, используемых в качестве сырья при производстве продукции, предназначенной для продажи, товары для перепродажи, запасы, используемые для управленческих нужд организации.

МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости в сумме фактических затрат на их приобретение, заготовку и доставку до места использования (ТЗР).

Незавершенное производстве в отраслях материального производства показываются затраты по незавершенному производству, работам (НЗП) и продукции, не прошедшей полный цикл обработки. НЗП отражается в оценке, отраженной в учетной политике.

Расходы будущих периодов (РБП) это расходы, произведенные в отчетном периоде, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства (обращения). К этим расходам относятся затраты на освоение новых производств в единичном и мелкосерийном производстве, затраты по сертификации продукции, суммы расходов на рекламу, подготовку кадров, затраты на получение лицензии и др. Все расходы списываются при наступлении периода, к которому они относятся. РБП могут списываться несколькими методами: равномерно, пропорционально объему продукции и др.- в пределах срока, к которому они относятся. Не следует путать РБП с выданными авансами, например оплата подписки, которая считается авансом, поскольку в момент перечисления денег нет оснований считать, что услуга оказана. Различать оба понятия (РБП и авансы выданные) важно, поскольку, перечислив аванс своему контрагенту, организация может рассчитывать на вычет НДС только тогда, как товары (услуги) будут получены. А по РБП можно принять НДС к вычету сразу, как только фирма получит сертификат или лицензию (при соблюдении условий вычета).

Готовая продукция и товары для перепродажи отражают фактическую или нормативную производственная себестоимость готовых изделий.

ГП это продукция, полностью законченная обработкой, укомплектованная, прошла нужные испытания, соответствует стандартам или техническим условиям, принята службой контроля организации и сдана на склад, либо принята заказчиком, то есть оформлена сдаточными документами. В строке отражаются также товары для перепродажи, закупленные у других организаций для оптовой и розничной торговли.

Особое внимание следует уделять ситуациям, когда цена товара выражена в условных единицах. В этом случае, если оплата произошла после принятия товаров к учету, образуется суммовая разница, которую показывают на 91 счете, поскольку покупную стоимость оприходованного товара не меняют (ПБУ 5/01). По ДТ91 отражают отрицательные суммовые разницы (когда курс условной единицы на день оплаты ниже курса на день оприходования). Если же курс условной единицы на дату оплаты (но не предоплаты) выше курса на день оприходования, то образуется положительная суммовая разница (ДТ60 КТ91).

Товары отгруженные отражают данные об отгруженных покупателям продукции и товаре. Такие товары и продукция до перехода права собственности к покупателю являются собственностью поставщика.

Денежные средства это средства в кассе, расчетных и валютных счетах, прочие денежные средства (почтовые марки, оплаченные авиабилеты, путевки, проездные билеты.

Средства в расчетах отражают размер дебиторской задолженности (ДЗ). ДЗ это долги физических и юридических лиц нашей организации за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, задолженность дочерних и зависимых обществ, задолженность учредителей по вкладам в УК (по не внесенным учредителями суммам), авансы под поставку продукции, товаров, работ, принятые заказчиками по частичной готовности, задолженность финансовых и налоговых органов по переплате по платежам в бюджет, задолженность подотчетных лиц, по предоставленным ссудам и займам работникам и др. ДЗ бывает краткосрочной (срок погашения менее 12 месяцев) и долгосрочной. Отсчитывать срок начинают со следующего месяца после того, как задолженность была отражена в учете. По истечении определенного времени долгосрочная задолженность может перейти в краткосрочную. Суммы ничем не обеспеченной ДЗ называют сомнительной, под которую в организации создают резерв по сомнительным долгам. (ДТ91 КТ63). Если до конца года этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованная сумма присоединяется при составлении годового отчета к финансовым результатам (ДТ63 КТ91).

Краткосрочные финансовые вложения отражают стоимость краткосрочных финансовых вложений на срок менее 12 месяцев, краткосрочные займы, инвестиции в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и др. В составе финансовых вложений не учитываются собственные акции, выкупленные у акционеров. Беспроцентные займы или беспроцентные векселя учитываются в ДЗ в зависимости от их срока погашения. Исключаются из этой позиции просроченные векселя, которые станут отражаться в ДЗ.