27.06.2006 № Ф08'2441/2006'1175А по делу № А53'26150/2005'С6'48, Постановление ФАС Северо' Кавказского округа от 21.06.2006 № Ф08'2366/2006' 1149А по делу № А32'6339/2005'56/309.

3.14.1. Критерии недобросовестности

В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полу' ченной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть при' знана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в со' ответствии с их действительным экономическим смыс' лом или учтены операции, не обусловленные разумны' ми экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена на' логоплательщиком вне связи с осуществлением реаль' ной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебная практика выработала следующий основ' ной критерий недобросовестности – действия участ' ников сделки направлены исключительно на возме' щение НДС. В Постановлении ФАС Северо'Западного округа от 27.06.2006 по делу № А56'20652/2005 суд указал, что о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует совершение им самим и его контра' гентами согласованных действий, направленных на неправомерное возмещение НДС при совершении сде' лок. Аналогичные выводы содержит: Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2006, 20.03.2006 № КА'А40/1829'06 по делу № А40'41390/05'128' 357, Постановление ФАС Поволжского округа от

260

17.01.2006 № А55'2995/2004'(43)34Ю, Постановле' ние ФАС Северо'Западного округа от 23.06.2006 по делу № А56'9374/2006.

В Постановлении ФАС Восточно'Сибирского округа от 08.11.2006 № А19'14657/06'11'Ф02'5884/06'С1 по делу № А19'14657/06'11 суд сделал вывод о недобросовестнос' ти налогоплательщика, так как сделки налогоплательщи' ка являются формальными, направленными не на осуще' ствление финансово'хозяйственной деятельности и полу' чение прибыли, а исключительно на возмещение НДС. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Вос' точно'Сибирского округа от 07.11.2006 № А19'15508/06' 15'Ф02'5841/06'С1 по делу № А19'15508/06'15.

3.14.2.Какие признаки могут свидетельствовать

о направленности сделки исключительно на возмещение НДС

Как уже было сказано выше, в Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ введено понятие не' обоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогопла' тельщиком, необоснованной. Судьи считают налого' вую выгоду необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или уч' тены операции, не обусловленные разумными эконо' мическими или иными причинами (целями делового характера). Также ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода не будет признана обоснованной в случае полу' чения ее налогоплательщиком вне связи с осуществле' нием реальной предпринимательской или иной эконо' мической деятельности (Постановление № 53).

Судебная практика называет следующие признаки на' правленности сделки исключительно на возмещение НДС.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

261

Отсутствие разумной деловой цели сделки

ВПостановлении ФАС Волго'Вятского округа от 23.01.2006 № А39'106/2005'81/11 по мнению суда, об отсутствии разумной деловой цели свидетельствует тот факт, что приобретенное оборудование в течение долгого срока не вводится в эксплуатацию, а также то, что оно приобретено на заемные средства при отсутст' вии реальной возможности погашения займа.

ВПостановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2006 по делу № А65'13063/05'СА1'32 суд пришел

кследующему выводу: в цепочку поставщиков намерен' но включены лишние звенья, что привело к увеличению сумм НДС, причитающихся к возмещению.

ВПостановлении ФАС Московского округа от 08.06.2006 № КА'А40/5034'06 по делу № А40'58457/05' 98'453 суд указал, что деятельность компании не имела ра' зумной деловой цели, так как договоры заключались на та' ких условиях, при которых основной доход поступал не от лизинговых платежей, а от возмещения НДС из бюджета.

ВПостановлении ФАС Северо'Западного округа от 28.06.2006 по делу № А56'41294/2005 сказано следую' щее. Об отсутствии реальной экономической цели, по мнению суда, свидетельствует заключение сделок, которые направлены исключительно на создание осно' ваний для возмещения НДС.

ВПостановлении ФАС Московского округа от 11.10.2006, 12.10.2006 № КА'А40/9853'06 по делу № А40'8083/06'80'53 суд пришел к выводу об отсутст' вии разумной деловой цели сделки с учетом полученной прибыли и признал наличие признаков недобросовестно' сти в действиях налогоплательщика, что послужило при' чиной отказа налогоплательщику в применении вычета.

Убыточность сделки

ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005

№7088/05 по делу № А40'21484/04'126'238 суд уста'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

262

новил, что доход по сделке составил 1 руб. за тонну. Это, по мнению суда, противоречит экономической цели гражданско'правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уп' латы страховых взносов и налогов, а также иных расхо' дов, связанных с деятельностью организации).

ВПостановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу № А12'27621/05'С21 сказано следу' ющее. Об отсутствии разумной деловой цели, по мне' нию суда, свидетельствует тот факт, что сделки были за' ведомо убыточными для налогоплательщика.

ВПостановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006

№53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» суд указал, что реализация товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщи' ка, не означает отсутствия экономической выгоды и хо' зяйственного результата от заключенных обществом сде' лок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобре' тенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общест' ва и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Аналогичные выводы содержат: По' становление ФАС Московского округа от 14.06.2007

№КА'А40/5115'07 по делу № А40'54096/06'90'306, По' становление ФАС Московского округа от 13.06.2007, 15.06.2007 № КА'А40/5010'07 по делу № А40'71163/06' 4'309, Постановление ФАС Уральского округа от 13.06.2007 № Ф09'4305/07'С2 по делу № А07'28178/06.

Создание видимости сделки

В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.07.2007 № Ф09'5049/07'С2 по делу № А76'30582/06

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

263

суд указал, что сделки без фактического осуществления их участниками соответствующих хозяйственных опера' ций (перевозки, хранения, приема'передачи) являются формальными, направленными не на осуществление фи' нансово'хозяйственной деятельности и получение при' были, а исключительно на возмещение из бюджета НДС.

ВПисьме ФНС России от 03.07.2006 № ШС'6' 14/668@ «О направлении Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» (вместе

сПостановлением Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 № 15000/05) налоговая служба довела до сведения ни' жестоящих налоговых органов позицию Президиума ВАС РФ, которая заключается в том, что о создании видимости сделки могут свидетельствовать следую' щие факты:

– непредставление налогоплательщиком сведений о производителях технически сложных изделий, ука' занных им в качестве экспортированных товаров;

– отсутствие технической документации на изделия;

– непредставление документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного об' служивания и ремонта.

Тогда как по требованиям, которые обычно предъ' являются условиями гражданского оборота к отноше' ниям, связанным с поставкой технически сложных из' делий, соответствующие обязательства, как правило, несут производители или поставщики.

ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 № 8300/06 по делу № А21'9656/04'С1 суд указал, что налоговая выгода необоснованна, так как доказано «формальное приобретение» товара, создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета при следующих обстоятельствах: товар был предметом пяти сделок обществ, расположенных в разных городах; тек' сты договоров по сделкам идентичны; договоры заклю' чены в течение нескольких дней, несмотря на террито'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

264

риальную отдаленность участников сделки, после осу' ществления экспорта товара; в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хра' нения товара, в то время как согласно условиям прием' ка товара по количеству и качеству производится в мес' те его хранения с составлением акта приема'передачи на складе продавца; расчеты между участниками сде' лок проведены в течение непродолжительного времени.

Отсутствие ресурсов у участников сделки

ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2006

№15825/05 по делу № А31'2617/1 суд установил, что количество поставленного по договору товара значитель' но превышает количество товара данного вида, произве' денного за все годы его изготовления. В Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2006 № КА'А40/2860'06 по делу № А40'33698/05'111'373 суд признал, что совме' щение одним лицом функций генерального директора, главного бухгалтера и кладовщика, отпускающего товар со склада, невозможно. Дело в том, что торговля метал' лоломом требует больших человеческих и производствен' ных ресурсов.

С другой стороны в Постановлении ФАС Восточно' Сибирского округа от 12.10.2006 № А19'14673/06'50' Ф02'5233/06'С1 по делу № А19'14673/06'50 суд ука' зал, что отсутствие у налогоплательщика работников, основных средств и оборудования не опровергает воз' можности приобретения товаров путем заключения со' ответствующих гражданско'правовых договоров с тре' тьими лицами. В Постановлении ФАС Восточно'Сибир' ского округа от 16.11.2006 № А19'13647/06'40'Ф02' 6064/06'С1 по делу № А19'13647/06'40 суд указал, что налоговое законодательство не связывает право покупа' теля на применение налогового вычета с наличием транспортных, технических средств и персонала у по' ставщика.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

265

Осуществление расчетов по замкнутой цепочке

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 7088/05 по делу № А40'21484/04'126' 238 суд установил, что сумма, уплаченная по контрак' ту, вернулась на счет той же организации, которая из' начально ее перечислила. Это, по мнению суда, свиде' тельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Минимальный уставный капитал организации

В Постановлении ФАС Московского округа от 22.08.2005 № КА'А40/7700'05'П, оценивая действия налогоплательщика как недобросовестные, суд обосно' ванно исходил из того, что уставный капитал общества составляет 10 000 руб.

Однако в Постановлении ФАС Северо'Западного ок' руга от 07.06.2007 по делу № А56'27323/2006 суд ука' зал, что размер уставного капитала никак не влияет на право применять налоговые вычеты в порядке статей 171 и 172 НК РФ. Не является это и признаком недобросове' стности.

Счета налогоплательщика и его контрагентов от:

№ А40'59100/04'108'354 суд признал налогоплатель' щика недобросовестным, так как все спорные операции организации осуществляли между собой, пользуясь сче' тами, открытыми в одном и том же банке. В Постанов' лении ФАС Северо'Западного округа от 15.05.2006 по делу № А56'43546/04, по мнению суда, тот факт, что все участники анализируемых сделок по купле'продаже товара имеют в одном банке расчетные счета, которые открыты в один день, говорит о недобросовестности.

Однако в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обос' нованности получения налогоплательщиком налоговой вы'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

266

годы» ВАС РФ указал, что осуществление расчетов через один банк само по себе не указывает на необоснованность налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержат: Поста' новление ФАС Северо'Западного округа от 16.05.2007 по делу № А56'14097/2006, Постановление ФАС Северо'За' падного округа от 27.03.2007 по делу № А56'17725/2006.

Низкая численность работников

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 по делу № А55'16518/06 суд указал, что о не' добросовестности свидетельствует тот факт, что средне' списочная численность общества составляет 1 человек. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2006 № КА'А40/4986'06 по делу № А40'69950/05'127'567 по' водом для признания организации недобросовестной по' служила низкая численность персонала и отсутствие в штатном расписании должностей вспомогательного и обслуживающего характера.

Однако в Постановлении ФАС Северо'Западного ок' руга от 01.12.2006 по делу № А56'16976/2005 суд, ссы' лаясь на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком нало' говой выгоды», указал, что малая среднесписочная чис' ленность сотрудников налогоплательщика не свиде' тельствует о его недобросовестности при отсутствии до' казательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета.

Налогоплательщик (контрагент) не находится по адресу, указанному в учредительных документах

В Постановлении ФАС Северо'Кавказского округа от 22.03.2007 № Ф08'1024/2007'429А по делу № А53'8354/2006'С6'44 суд признал, что отсутствие на' логоплательщика по юридическому адресу может свиде'

267

тельствовать о его недобросовестности. В Постановлении ФАС Московского округа от 14.12.2006, 18.12.2006 № КА'А40/12111'06 по делу № А40'17316/06'107'125 суд признал отсутствие органов управления контрагента налогоплательщика по месту регистрации признаком недобросовестности.

Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2007 № Ф09'4997/07'С3 по делу № А07'27706/06 суд указал, что сам по себе факт отсутствия контрагента по адресу, указанному в учредительных документах, не сви' детельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Непрофильность операции для налогоплательщика

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2006 по делу № А65'13063/05'СА1'32 суд указал, что совершение операции с нетипичным для налогоплательщи' ка товаром является признаком недобросовестности.

А вот в Постановлении ФАС Западно'Сибирского округа от 10.01.2007 № Ф04'8653/2006(29675'А46'42) по делу № А46'9718/06 суд указал, что нетипичность операции сама по себе не является критерием недобро' совестности плательщика.

Разовый характер сделки

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2006 по делу № А65'13063/05'СА1'32 сказано следующее. Разовый характер сделки, по мнению суда, в совокупности с другими доказательствами подтверж' дает направленность действий плательщика исключи' тельно на возмещение НДС.

Взаимозависимость сторон сделки

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 по делу № А72'6343/2006 суд отметил, что при' знаки взаимозависимости предприятий свидетельствуют о направленности их действий на увеличение возмещаемой из бюджета суммы налога на добавленную стоимость. Ана'

268

логичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточ' но'Сибирского округа от 26.12.2006 № А33'5889/06'Ф02' 6929/06'С1 по делу № А33'5889/06, Постановление ФАС Северо'Кавказского округа от 28.09.2005 № Ф08'4481/ 2005'1772А по делу № А53'5387/2005'С6'22.

А вот в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обос' нованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ВАС РФ разъяснил, что сама по себе взаимозави' симость сторон сделки не может свидетельствовать о нео' боснованности налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 № 5801/06 по делу № А50'20003/2005'А1.

3.14.3.Кто должен доказывать

факт недобросовестности?

В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ разъяснил, что обязанность по доказыванию необос' нованности полученной налогоплательщиком налого' вой выгоды лежит на налоговом органе.

Судебная практика исходит из того, что бремя доказы' вания недобросовестного поведения налогоплательщика лежит на налоговой инспекции. В Постановлении Прези' диума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу

№А40'19572/04'14'138 суд указал, что доказывать недо' бросовестность налогоплательщика и представлять соот' ветствующие доказательства должны налоговые органы. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Вос' точно'Сибирского округа от 10.05.2006 № А19'40159/05' 30'Ф02'2148/06'С1 по делу № А19'40159/05'30, Поста' новление ФАС Западно'Сибирского округа от 22.11.2006

№Ф04'1731/2005(28636'А70'14) по делу № А70'9406/14'04, Постановление ФАС Западно'Сибирского округа от 22.11.2006 № Ф04'1923/2005(28637'А70'14) по делу

№А70'8693/14'04.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

269