Статья: Анализ налоговых поступлений (Архипцева л.М.) ("Налоги и налогообложение", 2008, n 5)

"Налоги и налогообложение", 2008, N 5 АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ Большое место в деятельности налоговых органов занимает анализ налоговых поступлений в бюджетную систему. Анализ поступлений налогов и сборов в бюджетную систему проводится систематически на всех уровнях Федеральной налоговой службы. Сложившаяся практика анализа налоговых поступлений как функции налогового администрирования нуждается в теоретическом обобщении и освещении наиболее распространенных методов его осуществления управленческими структурами налоговых органов. Рассмотрению данных вопросов посвящена настоящая статья. Методологические основы анализа налоговых поступлений Анализ налоговых поступлений в бюджетную систему можно охарактеризовать как подсистему налогового администрирования, представляющую собой относительно самостоятельную функцию налоговых органов по изучению и оценке объемов, динамики и структуры налоговых поступлений в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды во взаимосвязи с оценкой состояния и развития социально-экономического положения страны, территорий, крупнейших и бюджетообразующих налогоплательщиков под воздействием происходящих изменений в налоговой политике, законодательстве о налогах и сборах, мотивации поведения налогоплательщиков. Содержание анализа определяется его целями и задачами. Можно сформулировать следующий перечень задач анализа налоговых поступлений, характерный для всех уровней налоговых органов: - осуществить контроль за выполнением планов, прогнозов налоговых поступлений в бюджетную систему, полнотой использования налогового потенциала; - выявить тенденции в поступлении налогов в целом по администратору за определенный период времени; - определить факторы, повлиявшие на фактическое поступление в сравнении с начисленным объемом по отдельным видам налогов в разрезе видов экономической деятельности за отчетный период; - установить причины недопоступления начисленных налогов (по видам налогов и в разрезе видов экономической деятельности, категорий налогоплательщиков); - сравнить намечаемое и фактическое поступление налогов в связи с изменением налогового законодательства; - оценить эффективность принятых налоговыми органами различных мер, направленных на увеличение поступлений налогов и сборов (совершенствование взаимодействия с налогоплательщиками, улучшение методик камеральных проверок и т.п.); - оценить в целом деятельность налоговых органов (нижестоящих) по мобилизации налоговых поступлений; - формирование информационной базы для прогнозирования и планирования налоговых поступлений: динамических рядов, регрессионных моделей и др.; - разработка проектов решений по мобилизации налоговых поступлений в планируемом периоде. Процесс анализа налоговых поступлений должен соответствовать определенным методологическим принципам, присущим экономическому анализу: научный характер, комплексность и системный подход, объективность, действенность, систематичность и эффективность. Данные принципы широко освещены в специальной литературе по экономическому анализу <1>. -------------------------------- <1> См. напр.: Савицкая Г.В. Экономический анализ: Учеб. - 12-е изд., испр. и доп. - М.: Новое знание, 2006. С. 8 - 9. Для более полного понимания содержания задач анализа налоговых поступлений рассмотрим классификацию его видов. По признаку времени следует различать ретроспективный (оперативный и итоговый анализ) и перспективный (предварительный). Оперативный анализ проводится ежемесячно для оценки хода поступления налоговых доходов и принятия корректирующих мер при выявлении отклонений фактических показателей от заданных параметров. Итоговый анализ позволяет изучить результаты за более продолжительный период времени: квартал, полугодие, 9 месяцев, год, ряд лет. Данный анализ отличается комплексностью, возможностью выявления тенденций. По субъектам (пользователям) анализа различают: внутренний и внешний. Внутренний анализ проводится непосредственно в налоговых органах. Внешний анализ осуществляется на основании действующей статистической и налоговой отчетности исполнительными органами государственного управления (министерствами, ведомствами, службами, агентствами); научными учреждениями; объединениями предпринимателей и другими заинтересованными структурами общества. По методике исследования налоговых поступлений можно выделить следующие виды: количественный и качественный анализ. Количественный анализ основан на количественных сопоставлениях показателей и факторов, оказывающих влияние на полученные результаты. Качественный анализ - это способы исследования, основанные на экспертных оценках процессов, происходящих в сфере налогообложения. По степени охвата объектов анализ делится на сплошной и выборочный. При сплошном анализе изучаются все налоговые поступления от всех субъектов, участвующие в формировании налоговых поступлений на определенной территории. При выборочном анализе исследуют результаты налоговых поступлений по определенным видам налогов и сборов (или их группам) в отношении конкретных категорий налогоплательщиков (по объему налоговых платежей, относящихся к определенным видам экономической деятельности, и другим признакам). К методологическим аспектам анализа налоговых поступлений относятся виды и содержание используемых методов анализа. В настоящее время используются различные методы анализа налоговых поступлений, которые можно объединить в две группы: количественного и качественного анализа. К методам количественного анализа следует отнести: - метод сравнений, сопоставлений; - метод структурного исследования; - метод использования интегральных показателей; - метод факторного анализа; - метод группировок. Методами качественного анализа являются: - метод экспертных оценок; - метод наблюдений; - метод косвенных оценок налогового потенциала. Метод сравнений (сопоставлений) используется для оценки фактических поступлений налогов и сборов по сравнению с чем-то (с начисленными платежами, предыдущими периодами, запланированными объемами и др.), налоговым потенциалом, а также изучения тенденций налоговых поступлений путем сопоставления темпов роста, изменения структуры налоговых поступлений. С целью получения объективных выводов сравниваемые показатели должны быть сопоставимы с точки зрения действующего законодательства о налогах и сборах, отраслевых и региональных особенностей. При построении динамических рядов делаются поправки на уровень инфляции. В анализе налоговых поступлений широко используется метод структурного исследования, в частности изучается структура: - налоговых поступлений по уровням бюджетной системы (консолидированный бюджет страны, федеральный бюджет, консолидированный бюджет субъектов Российской Федерации; республиканские, областные и краевые бюджеты, бюджеты муниципальных образований); - поступлений по видам и группам налогов (прямые и косвенные; имущественное налогообложение и налогообложение доходов; налоги в сфере природопользования и др.); - налоговых поступлений в разрезе видов экономической деятельности, отраслей; - поступлений налогов и сборов от субъектов: организаций, физических лиц; - налоговых поступлений в территориальном разрезе (по субъектам Российской Федерации, федеральным экономическим округам, муниципальным образованиям). Метод факторного анализа представляет собой декомпозицию изменения объема поступлений налогов и сборов по сравнению с базовым периодом по факторам, определившим это изменение. Этот метод ставит целью объяснить текущую динамику налоговых поступлений исходя из текущих макроэкономических тенденций и выявить причины изменения объема поступлений налогов и сборов по сравнению с базовым периодом. В основе пофакторного анализа лежит задача моделирования налоговых поступлений, которая в значительной степени сводится к моделированию динамики базы налогообложения в зависимости от различных макро- и микроэкономических параметров. При этом наиболее важным является оценка воздействия экономической активности на налоговые поступления, то есть рассмотрение показателей, непосредственно влияющих на базу налогообложения, а соответственно, и на уровень поступлений. Основой подхода к пофакторному анализу служит выявление объективных (изменение результатов экономической деятельности, изменение налогового законодательства и др. факторов) и субъективных факторов (поведение налогоплательщиков, должностных лиц налоговых органов). Метод использования интегральных показателей в общем виде состоит в обосновании таких показателей и разработке методики их исчисления. Применительно к анализу налоговых поступлений широко используется показатель "налоговая нагрузка" как в практической деятельности государственных структур, в том числе налоговых органов, так и научных исследованиях. Наиболее распространенный способ расчета данного показателя - это процентное отношение налоговых поступлений (начислений) к валовому региональному продукту. УФНС России также используют в анализе показатели налоговой нагрузки на отрасль, вид экономической деятельности (копеек с 1 руб. объема отгруженных товаров собственного производства, выполненных работ и услуг собственными силами). Значение данных показателей повышается в проведении анализа и в целом в налоговом администрировании в связи с принятием новой Концепции планирования налоговых проверок <2>, предполагающей использование налоговыми органами и налогоплательщиками Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, в число которых входит и налоговая нагрузка. -------------------------------- <2> Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ // Документы и комментарии. 2007. 13 июн. Одним из современных интегральных показателей, используемых в анализе налоговых поступлений, является комплексный коэффициент определения уровня налогового риска <3>. Данный коэффициент позволяет оценить вероятность возможного как законного, так и незаконного занижения налогоплательщиком налоговой базы либо налоговых баз одновременно по нескольким налогам, а также предполагаемое изменение налогового потенциала администрируемого хозяйствующего субъекта исходя из комплексного анализа особенностей его хозяйственной деятельности и финансово-экономического состояния. -------------------------------- <3> Данный коэффициент разработан на базе коэффициента налоговой лояльности, подробнее см. Юрзинова И.Л. Налоговая политика и оценка ее влияния на экономическое развитие регионов Российской Федерации - М., 2006. В процессе анализа налоговых поступлений целесообразно использовать экономико-статистический метод группировок. Могут использоваться группировки УФНС России; ИФНС России; организаций по различным признакам (видам и объемам деятельности); населения, занятого в экономике, по уровню доходов и др. Например, при подготовке информационной базы для планирования налоговых поступлений по налогу на имущество организаций следует осуществить группировку организаций по степени износа основных средств <4>. -------------------------------- <4> Подробнее см. в публикации: Гафурова Ф.К. Сравнительный анализ налоговой базы по налогу на имущество организаций // Налоговая политика и практика. 2007. N 11. 96156 Для оценки качества планирования налоговых поступлений налогов в регионе следует произвести объединение ИФНС в группы, сформированные по уровню отклонений фактического поступления от планового (в %). Такая группировка покажет разброс отклонений и частоту повторений в каждой группе. В качестве примера, иллюстрирующего метод группировок, нами использованы данные по одному из субъектов Федерации о выполнении плана налоговых поступлений в разрезе ИФНС. По ним проведена группировка ИФНС по уровню выполнения плана налоговых поступлений по данным за 2006 г. (см. табл. 1). Таблица 1. Структура существенных отклонений (фактических от плановых) поступлений налоговых платежей в бюджетную систему субъекта Федерации по ИФНС -------------------------T------------------------T-----------------------¬ ¦Консолидированный бюджет¦ Республиканский бюджет ¦ Местные бюджеты ¦ ¦РФ ¦ ¦ ¦ +----------T-------------+----------T-------------+----------T------------+ ¦Количество¦ % отклонения¦Количество¦ % отклонения¦Количество¦% отклонения¦ ¦ районов ¦ ¦ районов ¦ ¦ районов ¦ ¦ ¦ 10 ¦ -10,1 ¦ 11 ¦ -10,1 ¦ 15 ¦ -10,1 ¦ ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ ¦ 6 ¦ до -10% ¦ 6 ¦ до -10% ¦ 5 ¦ до -10% ¦ ¦ 5 ¦ до +10% ¦ 5 ¦ до +10% ¦ 6 ¦ до +10% ¦ ¦ 3 ¦ +10,1 ¦ 4 ¦ +10,1 ¦ 4 ¦ +10,1 ¦ ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ +----------+-------------+----------+-------------+----------+------------+ ¦ городов ¦ % ¦ городов ¦ % ¦ городов ¦ % ¦ ¦ 4 ¦ -10,1 ¦ 5 ¦ -10,1 ¦ 3 ¦ -10,1 ¦ ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ ¦ 0 ¦ до -10% ¦ 0 ¦ до -10% ¦ 2 ¦ до -10% ¦ ¦ 0 ¦ до +10% ¦ 1 ¦ до +10% ¦ 2 ¦ до +10% ¦ ¦ 2 ¦ +10,1 ¦ 1 ¦ +10,1 ¦ 1 ¦ +10,1 ¦ ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ ¦ и более % ¦ L----------+-------------+----------+-------------+----------+------------- Примечание: Группировка проведена на материалах конкретного субъекта РФ, однако здесь его название не приводим. Метод группировок позволил определить количество ИФНС по муниципальным образованиям, имеющих весьма значительные отклонения фактического поступления налоговых поступлений от плановых (от 10,1 и более процентов). Вполне очевидные выводы состоят в том, что качество планирования налоговых поступлений невысокое: более половины ИФНС имеют отклонение (+, -) 10,1 и более процентов. Направления анализа налоговых поступлений Анализ налоговых поступлений проводится по следующим основным направлениям: - оценка выполнения контрольных показателей в целом по налоговому органу, в разрезе налогов и сборов ежемесячно и нарастающим итогом за год, в целом по территории и в разрезе видов экономической деятельности; - анализ динамики налоговых поступлений в целом по налоговому органу (нижестоящим налоговым органам), в разрезе налогов и сборов ежемесячно и нарастающим итогом за год, в целом по территории и в разрезе видов экономической деятельности; - исследование изменения структуры налоговых поступлений по видам налогов и видам экономической деятельности за отчетный период и в динамике за ряд лет под влиянием происходящих социально-экономических процессов в стране, в регионе, изменений в законодательстве о налогах и сборах; - анализ динамики задолженности в течение года; - анализ налоговой нагрузки. Последовательность проведения анализа налоговых поступлений может быть представлена в виде алгоритма, изображенного на рис. 1. Алгоритм проведения анализа налоговых поступлений ------------------------------¬ ¦ 1. Построение аналитических ¦ ¦ таблиц ¦ L-------------TT--------------- \/ ------------------------------¬ ¦ 2. Расчеты аналитических +-------¬ ¦ показателей ¦ ¦ L-------------TT--------------- ¦ \/ ¦ ------------------------------¬ ¦ ¦ 3. Построение графиков +-------+ L-------------TT--------------- ¦ \/ ¦ ------------------------------¬ ¦ ¦ 4. Проведение факторного ¦ ¦ ¦ анализа, установление ¦ ¦ ¦ корреляционной зависимости. ¦<------- ¦ Определение параметров ¦ ¦ регрессионных уравнений ¦ L-------------TT--------------- \/ ------------------------------¬ ¦ 5. Экспертные заключения ¦ ¦ специалистов, проведение ¦ ¦ обсуждений ¦ L-------------TT--------------- \/ ------------------------------¬ ¦ 6. Подготовка аналитической ¦ ¦ записки ¦ L-------------TT--------------- \/ ------------------------------¬ ¦ 7. Подготовка проектов ¦ ¦ управленческих решений ¦ L------------------------------ Рисунок 1 Алгоритм проведения анализа налоговых поступлений отражает организационно-методические аспекты. В частности, с целью повышения эффективности проведения анализа этапы с первого по четвертый необходимо унифицировать для различных уровней налоговых органов и выполнять в режиме автоматизированной обработки информации. На следующих этапах большую роль играют специалисты аналитических отделов и руководители налоговых органов. Инструменты анализа налоговых поступлений Как следует из приведенного выше алгоритма, основными инструментами анализа налоговых поступлений являются таблицы и графики. Для проведения текущего анализа налоговых поступлений нарастающим итогом с начала года используется аналитическая таблица, где отражается ход выполнения годового плана налоговых поступлений отчетного года, а также оцениваются темпы роста поступлений за истекший период отчетного года в сравнении с аналогичным периодом прошлого года. В таблицу включаются следующие данные по территориальным инспекциям ФНС России: - наименование инспекций субъекта РФ; - план на год; - план за отчетный период года; - фактическое исполнение планового показателя за отчетный период; - % исполнения годового плана; - % исполнения квартального плана; - темп прироста по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года. Таблица используется также для оценки налоговых поступлений в целом по УФНС РФ и в разрезе территориальных инспекций. В последующем проводится анализ налоговых поступлений в разрезе видов налогов и бюджетов. Типичной формой такой аналитической таблицы могут служить отчетные материалы, размещаемые на официальном сайте Федеральной службы государственной статистики (http://www.gks.ru), в которых содержатся данные о поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации по их видам за отчетный период. Основное назначение такой таблицы состоит в оценке динамики налоговых поступлений по сравнению с предыдущим годом. Следующим необходимым инструментом анализа налоговых поступлений являются графики, которые также выполняются в автоматическом режиме. Графики используются для иллюстрации динамики и структуры налоговых поступлений. Динамические ряды как инструмент анализа налоговых поступлений имеют особое значение для планирования налоговых поступлений. Особенность данного инструмента заключается в создании необходимой базы данных, отражающей количественные характеристики факторов, оказывающих влияние на величину налоговых поступлений. В процессе анализа динамических факторов выявляется корреляция налоговых поступлений и факторов, рассчитываются параметры регрессионного уравнения. По данным исследования <5>, проведенного Л.В. Улыбиной, наиболее сильно влияют на фактический размер налоговых поступлений по региону как реализованную часть налогового потенциала валовой региональный продукт (x ), сальдированный финансовый результат (x ), среднесписочная численность 1 2 работающих в экономике (x ) (табл. 2). 3 -------------------------------- <5> Улыбина Л.В. Формирование налогового потенциала региона и закономерности его развития: автореферат дис. ...к. э. н. - Чебоксары, 2006. Таблица 2. Корреляционно-регрессионная зависимость влияния факторов на налоговые поступления по Чувашской Республике за 1999 - 2005 гг. -----T----------T--------------T---------------T-------------T------------¬ ¦Годы¦ВРП, млн ¦Сальдированный¦Среднесписочная¦Фактические ¦Прогнозные ¦ ¦ ¦руб. ¦финансовый ¦численность ¦налоговые ¦налоговые ¦ ¦ ¦ ¦результат, млн¦работающих в ¦поступления, ¦поступления,¦ ¦ ¦ ¦руб. ¦экономике, тыс.¦млн руб. ¦млн руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦чел. ¦ ¦ ¦ +----+----------+--------------+---------------+-------------+------------+ ¦1999¦18 057,00 ¦1 553,00 ¦600,70 ¦1 905,70 ¦1 970,13 ¦ ¦2000¦25 094,60 ¦1 918,90 ¦607,80 ¦2 549,10 ¦2 375,43 ¦ ¦2001¦33 330,40 ¦2 675,00 ¦609,20 ¦3 094,30 ¦3 217,54 ¦ ¦2002¦40 700,90 ¦1 430,10 ¦611,20 ¦4 061,70 ¦4 055,51 ¦ ¦2003¦49 677,00 ¦911,80 ¦605,60 ¦5 492,50 ¦5 463,25 ¦ ¦2004¦61 971,50 ¦2 666,10 ¦601,80 ¦6 903,60 ¦7 011,14 ¦ ¦2005¦68 200,00 ¦4 037,60 ¦597,50 ¦7 983,50 ¦7 897,39 ¦ +----+----------+--------------+---------------+-------------+------------+ ¦ ¦x1 ¦x2 ¦x3 ¦y1 ¦y ¦ ¦ ¦b3 ¦b2 ¦b1 ¦b0 ¦ ¦ ¦ ¦-56,36 ¦-0,07 ¦0,12 ¦33799,11 ¦ ¦ L----+----------+--------------+---------------+-------------+------------- По данным табл. 2 автором составлено уравнение регрессии по республике, которое имеет вид: y = 33 799 + 0,12x - 0,07x - 56,36x , 1 2 3 где y - фактические налоговые поступления по Чувашской Республике, млн руб. В таблице также видно, что прогноз налоговых поступлений, составленный на основе анализа динамических рядов, вполне корректен. Структура аналитической записки Содержание аналитических записок отражает сущность работы налоговых инспекций. Следует отметить, что в настоящее время отсутствуют документы, регламентирующие содержание и структуру аналитических записок, что снижает возможность сопоставления данных по различным территориям. По нашему мнению, на основе изучения данных оперативно-бухгалтерского учета необходимо составлять аналитическую записку, включающую следующие разделы: 1. Экономическая ситуация территории (города, района). 2. Характеристика налогоплательщиков. 3. Характеристика налогооблагаемой базы. 4. Поступление налоговых платежей в бюджетную систему. 4.1. Оценка выполнения контрольных и плановых показателей. 4.2. Темпы прироста налоговых поступлений по сравнению с прошлым годом в целом по налоговому органу и в разрезе бюджетов. 4.3. Оценка выполнения индикативных показателей и темпов прироста налоговых поступлений по сравнению с прошлым годом в разрезе всех налогов и сборов. 4.4. Изменения структуры налоговых поступлений по видам налогов и характеристика изменения роли видов экономической деятельности в структуре налоговых поступлений в целом и по видам налогов за ряд лет. 5. Меры, предпринятые налоговым органом по мобилизации налоговых поступлений. 6. Анализ задолженности, ее динамики и структуры по видам задолженности. 7. Анализ выпадающих доходов в связи с изменением налогового законодательства. 8. Предложения по совершенствованию деятельности налогового органа. Направления совершенствования анализа налоговых поступлений В заключение подчеркнем, что важнейшей задачей финансовых и налоговых органов на всех уровнях управления является анализ поступления налогов, тенденций развития налогооблагаемой базы, необходимый для планирования объемов налоговых поступлений в бюджетную систему. Несмотря на улучшение информационного обеспечения организации и методики, анализ налоговых поступлений, осуществляемый в налоговых органах, особенно в инспекциях, нуждается в дальнейшем совершенствовании. Основными направлениями анализа, по нашему мнению, являются: - более полное использование налоговой отчетности для проведения углубленного анализа налоговых баз <6>, что подтверждается также материалами публикаций по данной теме <7>. Такой анализ позволит не только выявить причины недопоступления налогов в бюджет, но и определить эффективность налогообложения, оценить реальный уровень налогового бремени в регионе, а также своевременно внести предложения по корректировке действующего законодательства; - основную долю всех бюджетных поступлений практически в любом регионе России формируют налоговые поступления от крупнейших налогоплательщиков. В этой связи особое внимание должно уделяться анализу поступлений от данной категории плательщиков; - централизованно разработать методику комплексного анализа по налоговому органу и основным бюджетообразующим налогам; - полнее применять на практике факторный анализ изменений в объеме и структуре поступлений; - повысить качество анализа по выявлению причин возникновения задолженности по налогам и сборам. -------------------------------- <6> Форма N 5-НБН "Отчет о базе налогообложения по основным видам налогов"; Форма N 5-П "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль", N 5-ЕНВД "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения", Форма N 5-ТИ "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по акцизам на табачные изделия", Форма N 5-НДПИ "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на добычу полезных ископаемых", Форма N 5-ЗН "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по земельному налогу", Форма N 5-ТН "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по транспортному налогу", N 5-НДС "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на добавленную стоимость", N 5-ФЛ "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогам на имущество физических лиц". <7> Кириллова С.С. Совершенствование учетной работы налоговой инспекции // Налоги и налогообложение. 2007. N 2. Л.М.Архипцева Профессор кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ Подписано в печать 19.05.2008