3.4. Прекращение обязательства зачетом

Организации по отношению к друг к другу могут выступать одновременно и дебитором, и кредитором. В этом случае при отсутствии свободных денежных средств задолженности можно погасить зачетом взаимных требований.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Встречными считаются такие требования, по которым обязательства сторон являются взаимными. Кроме того, взаимные требования должны быть действительными и не оспариваться сторонами.

Однородными считаются такие требования, которые возникли из схожих правоотношений и у которых совпадает предмет обязательства. Под предметом любого договора понимаются вещь, работа или услуга либо совершение определенных действий, которые в силу договора должник должен передать, выполнить, оказать или совершить в адрес кредитора.

Взаимозачет невозможен по умолчанию, встречные обязательства прекращаются по соглашению сторон либо по заявлению одной из них.

Участниками сделок по взаимозачетам могут выступать и более двух организаций при условии выполнения следующих требований, указанных в ст. 410 ГК РФ:

однородность встречных требований, то есть требования сторон друг к другу должны быть сопоставимы;

факт наступления срока погашения обязательств, то есть сделка по взаимозачету признается действительной, если сроки погашения обязательств уже наступили или не определены условиями договоров.

В п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" указано, что поставка товара сама по себе не приводит к прекращению возникшей ранее задолженности поставщика перед получателем этого товара по правилам ст. 410 ГК РФ. Для прекращения встречного однородного требования зачетом необходимо заявление хотя бы одной из сторон.

При наличии встречных задолженностей важно не только заявить о зачете, но и сделать это своевременно, поскольку после обращения контрагента в суд с требованием взыскать с организации долг предприятие будет не вправе в одностороннем порядке заявить о зачете даже если в договоре имеется условие об осуществлении расчетов путем зачета требований. Чтобы погасить долг зачетом, придется подавать встречный иск. В этом случае решение о зачете будет приниматься судом после исследования всех обстоятельств, подтверждающих наличие и размер встречных задолженностей.

В п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65, Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 12990/11 по делу N А40-16725/2010-41-134, А40-29780/2010-49-263 и Определении Верховного Суда Российской Федерации от 9 июня 2015 г. N 307-ЭС15-795 по делу N А13-2077/2014 подтверждено, что после предъявления иска ответчик может прекратить свое обязательство зачетом, только подав встречный иск.

Следует отметить, что, если стороны признают наличие встречных задолженностей, они могут заключить мировое соглашение. Сделать это можно на любой стадии арбитражного процесса и даже при исполнении судебного акта (ст. 139 АПК РФ).

При определении срока исполнения обязательств по договору необходимо учитывать, что на основании ст. 315 ГК РФ досрочное исполнение должником своего обязательства допускается, если возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из существа обязательства.

Если срок исполнения обязательства не указан, то в соответствии с п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства. При непредъявлении кредитором в разумный срок требования об исполнении такого обязательства должник вправе потребовать от кредитора принять исполнение, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не явствует из обычаев либо существа обязательства.

Согласно п. 18 Информационного письма ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 зачетом встречного однородного требования могут быть прекращены лишь те обязательства, срок исполнения которых наступил. Заявление о зачете, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства, в том числе после наступления указанного срока.

Не допускается зачет требований в следующих случаях, указанных в ст. 411 ГК РФ:

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о пожизненном содержании;

- о взыскании алиментов;

- по которым истек срок исковой давности;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Зачет недопустим, если речь идет о банкротстве у одной из сторон зачета (п. 14 Информационного письма ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65). Иначе зачет нарушит очередность погашения требований кредиторов.

Зачет будет признан ничтожным, а долг непогашенным, если в отношении встречной задолженности истек срок исковой давности.

На основании ст. 411 ГК РФ не допускается зачет требований, по которым истек срок исковой давности. При этом гражданское законодательство не содержит требования о направлении стороной, получившей заявление о зачете, заявления о пропуске срока исковой давности другой стороне, поскольку на основании п. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению, сделанному при рассмотрении спора.

В случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования (ст. 412 ГК РФ).

Поставщиками (подрядчиками) с одной стороны и покупателями (заказчиками) с другой стороны решение о зачете взаимных требований (задолженностей) по поставкам товарно-материальных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг может быть принято в силу невозможности погасить обязательства, вытекающие из основного (возмездного) договора, в денежной форме (иных случаях).

Договаривающиеся стороны соглашения о зачете являются сторонами двух или более обязательств, на основании которых возникают встречные однородные по своему содержанию требования.

Перед оформлением взаимозачета организациям необходимо выверить взаиморасчеты и составить акты сверки (см. гл. 3.13.1). Сверкой расчетов с контрагентом подтверждается сумма и правомерность сделки. После оформления всех актов сверки одной из сторон сделки составляется заявление на проведение взаимозачета. Взаимозачет вступает в силу с момента получения этого заявления другой (ими) стороной(ами), участвующей(ими) во взаимозачете. По завершении сделки зачет взаимных требований между покупателем (заказчиком) и поставщиком (подрядчиком) оформляется актом. В акте указываются:

- сведения о каждой организации-покупателе (заказчике) (наименование, адрес, номер телефона и т.п.);

- сведения о счете и субсчете учета расчетов с каждым покупателем (заказчиком);

- реквизиты каждого расчетного документа, предъявленного каждому покупателю или заказчику (наименование, номер, дата составления и т.п.);

- сумма, на которую каждому покупателю (заказчику) предъявлен каждый расчетный документ к оплате за реализованные (проданные) ему товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги);

- сведения о каждой организации-поставщике (подрядчике) (наименование, адрес, номер телефона и т.п.);

- сведения о счете и субсчете учета расчетов с каждым поставщиком (подрядчиком);

- реквизиты каждого расчетного документа, полученного от каждого поставщика или подрядчика (наименование, номер, дата составления и т.п.);

- сумма, на которую каждым поставщиком (подрядчиком) предъявлен каждый расчетный документ к оплате за приобретенные (закупленные) у него товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги);

- сумма, принятая к зачету по каждому документу. Если сумма дебиторской задолженности покупателя (заказчика) меньше суммы кредиторской задолженности поставщику (подрядчику), то для взаимозачета берется сумма дебиторской задолженности, иначе - сумма кредиторской задолженности;

- другие сведения.

Акт составляется в одном экземпляре и подписывается работником бухгалтерии на основании анализа состояния взаиморасчетов с контрагентами в рублях по оплате продукции (товаров, работ, услуг).

Составлением акта констатируется, что высказанное мнение сторон о зачете взаимных требований реализовано.

Акт разрабатывается организациями самостоятельно с учетом требований, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В многостороннем взаимозачете принимает участие ряд организаций - кредиторов и должников. Многосторонний зачет оформляется, как правило, соглашением о зачете.

Дата оформления акта влияет на вычет НДС. Если покупатель и поставщик перечислили друг другу авансы, а затем расторгли договоры, стороны вправе зачесть встречные авансы. Покупатель на дату составления акта о зачете должен восстановить НДС, ранее заявленный с предварительной оплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Поставщик также вправе заявить вычет налога с предварительной оплаты на дату составления акта (Письма Минфина России от 1 апреля 2014 г. N 03-07-РЗ/14444 и от 11 сентября 2012 г. N 03-07-08/268).

Вычет по налогу не зависит от перечисления денежных средств на счет (п. 5 ст. 171 НК РФ и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2013 г. N А03-9207/2012).

Согласно п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 организацию нельзя лишить права на вычет НДС с аванса, если при изменении или расторжении договора возврат аванса стороны оформляют не деньгами.

Организация вправе оформить зачет взаимных требований с физическим лицом (ст. 410 ГК РФ, Письмо ФНС России от 24 марта 2016 г. N БС-4-11/5110@).

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода физическим лицом является дата зачета встречных однородных требований.

На дату подписания акта организация как налоговый агент должна удержать налог на доходы физических лиц из других его доходов (п. 1 ст. 226 НК РФ) и перечислить налог в бюджет не позднее следующего дня после удержания (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Исключением является случай, когда в пользу физического лица нет других выплат, из которых можно удержать налог (Письмо ФНС России от 24 марта 2016 г. N БС-4-11/5110@). В этом случае подается на физическое лицо справка по форме 2-НДФЛ в срок до 1 марта следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Без данных первичных документов, на основании которых образовались долги, зачет неправомерен (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2016 г. N А26-1908/2015). Организация должна подтвердить документами, что у нее есть встречные обязательства, которые можно зачесть (Постановление АС Уральского округа от 14 мая 2015 г. N Ф09-2578/15).

Противоположная позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26 октября 2015 г. N А40-67476/14, согласно которой акт зачета подтверждает факт сделки, даже если нет первичных документов.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов к акту рекомендуется приложить копии договоров и первичных документов, упомянутых в акте. Прилагаемые к акту взаимозачета документы доказывают реальность совершенной сделки. Наличие задолженности между контрагентами подтвердят договоры, накладные, счета-фактуры и др. Данные регистров бухгалтерского учета также доказывают, что взаимозачет проведен не формально.

Суммы, указанные в акте, прописываются цифрами и прописью, НДС выделяется отдельно по каждому обязательству. Взаимозачет можно провести только на сумму, которая не превышает встречное обязательство. Оставшуюся незачтенной сумму можно оплатить денежными средствами.

Если требования сторон однородны, то для проведения зачета достаточно подписи одной из сторон (Письмо Минфина России от 24 января 2013 г. N 03-03-06/1/28). Но контрагента необходимо официально уведомить о зачете.

Акт может быть подписан руководителем организации или другим работником на основании доверенности. Реквизиты доверенности необходимо привести в акте, а доверенность приложить к документу.

Если у лица, подписавшего акт, нет полномочий, то акт зачета может быть признан судом ничтожным (Определение ВАС РФ от 13 сентября 2013 г. N ВАС-12029/13).

Если организация использует в своей деятельности печать, то на акте необходимо поставить ее оттиск.

По общему правилу для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной (п. 4 Информационного письма ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 15 июня 2015 г. N 307-ЭС15-1559 по делу N А56-67385/2013). В противном случае встречные задолженности не могут считаться погашенными, что дает контрагенту основания требовать не только погашения долга, но и уплаты неустойки либо процентов за пользование чужими денежными средствами.

Отправлять акт рекомендуется ценным письмом с уведомлением и описью вложения. Если контрагент не находится по месту регистрации, он сам несет риск неполучения корреспонденции.

Согласно п. 3 ст. 54 ГК РФ в Едином государственном реестре юридических лиц должен быть указан адрес юридического лица в пределах места нахождения юридического лица. Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, доставленных по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя. Сообщения, доставленные по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, считаются полученными юридическим лицом, даже если оно не находится по указанному адресу.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 мая 2017 г. по делу N А56-42838/2016 отмечено, что довод заказчика о частичном прекращении его обязательств по оплате услуг зачетом встречных однородных требований не может быть принят во внимание. Дело в том, что по смыслу ст. 410 ГК РФ заявлением о зачете может быть признан только документ, который содержит ясное и недвусмысленное указание на прекращение обязательств каждой из сторон, основания возникновения таких обязательств и их размер. В данном случае в подтверждение о зачете заказчик представил письмо, направленное посредством Почты России по адресу, не соответствующему месту нахождения исполнителя, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц. Таким образом, заявление о зачете не соответствует нормам гражданского законодательства.

Статьей 165.1 ГК РФ установлены следующие правила:

- заявления, уведомления, извещения, требования или иные юридически значимые сообщения, с которыми закон или сделка связывают гражданско-правовые последствия для другого лица, влекут для этого лица такие последствия с момента доставки соответствующего сообщения ему или его представителю;

- сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено (адресату), но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним.

Правила, перечисленные в ст. 165.1 ГК РФ, применяются, если иное не предусмотрено законом или условиями сделки либо не следует из обычая или практики, установившихся во взаимоотношениях сторон.

Если уведомление о зачете направлено по юридическому адресу контрагента, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, обязательства должны считаться погашенными даже тогда, когда контрагент не получил уведомление о зачете. Например, письмо вернулось отправителю. Исключением является случай, когда между сторонами имеется договоренность о направлении юридически значимых сообщений по другому адресу.

Аналогичный вывод изложен в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2017 г. N 305-ЭС16-20983 по делу N А40-113029/2015. Судом отмечено, что довод о том, что зачет не состоялся, поскольку организация не получила соответствующее уведомление, подлежит отклонению. Уведомление о зачете было направлено и поступило по юридическому адресу ООО, указанному в ЕГРЮЛ. При этом лицо, которому направлено сообщение по такому адресу, несет риск последствий неполучения данного сообщения (п. 63 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации).

На основании акта выполняются как двухсторонние, так и многосторонние взаимозачеты с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками) по одному или по нескольким расчетным документам контрагентов. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1. При расчетах с поставщиками (подрядчиками):

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- оплачена покупателем (заказчиком) задолженность перед поставщиком (подрядчиком) стоимостью полученных от него в оплату товарно-материальных ценностей (работ, услуг).

2. При расчетах с прочими дебиторами (кредиторами):

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- выполнен взаимозачет задолженностей дебитора (покупателя, заказчика) и кредитора (поставщика, подрядчика) по поставкам товарно-материальных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг.

При зачете неодинаковых по сумме требований разница между зачтенными обязательствами отражается на финансовом результате следующими бухгалтерскими проводками:

1. При получении прибыли:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- списана разница между зачтенными требованиями на прочие доходы организации.

2. При получении убытка:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- списана разница между зачтенными требованиями на прочие расходы организации.

Пример 49. Организацией-продавцом были отгружены товары организации-покупателю по договору "А" на сумму 112 100 руб., в том числе НДС 18% - 17 100 руб. Себестоимость отгруженных товаров составила 60 000 руб.

Организацией-покупателем были отгружены материалы организации-продавцу по договору "Б" на сумму 109 740 руб., в том числе НДС 18% - 16 740 руб. Себестоимость отгруженных материалов составила 55 000 руб.

Продавцом и покупателем принято решение о зачете требований по самостоятельным договорам "А" и "Б".

В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:

а) по договору "А":

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- 112 100 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 17 100 руб. (112 100 руб. x 18/118) - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-1 "Товары на складах"

- 60 000 руб. - списана учетная стоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 35 000 руб. (112 100 - 17 100 - 60 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации товаров;

б) по договору "Б":

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 93 000 руб. (109 740 - 16 740 или 109 740 руб. / 118% x 100%) - отражена покупная стоимость материалов без НДС;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 16 740 руб. - начислен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

- 16 740 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным материалам;

в) при проведении взаимозачета по договорам "А" и "Б":

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 109 740 руб. - отражен взаимозачет обязательств;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 2 360 руб. (112 100 - 109 740) - разница между зачтенными обязательствами списана в убыток от прекращения обязательства зачетом.

В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:

а) по договору "Б":

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 109 740 руб. - отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 16 740 руб. (109 740 руб. x 18/118) - начислен НДС с выручки от реализации материалов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы"

- 55 000 руб. - списана себестоимость отгруженных материалов;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 38 000 руб. (109 740 - 16 740 - 55 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации материалов;

б) по договору "А":

Дебет 41-1 "Товары на складах" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 95 000 руб. (112 100 - 17 100 или 112 100 руб. / 118% x 100%) - отражена покупная стоимость товаров без НДС;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 17 100 руб. - начислен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

- 17 100 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам;

в) при проведении взаимозачета по договорам "А" и "Б":

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 109 740 руб. - отражен взаимозачет обязательств;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 2 360 руб. (112 100 - 109 740) - на разницу между зачтенными обязательствами получена прибыль от прекращения обязательства зачетом.

Налоговые органы сами иногда настаивают на проведении взаимозачета. В частности, если организацией создается резерв по сомнительным долгам, когда есть обязательства перед контрагентом. В этом случае налоговые органы не принимают в расходы суммы резервов, а настаивают на взаимозачете (ст. 266 НК РФ и Письмо Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579). Против такой позиции выступают суды (Постановление АС Волго-Вятского округа от 29 декабря 2015 г. N А17-6938/2012).