Тема 3. Власний капітал та зобов’язання: елементи облікової політики та облікові оцінки 2

1. Фінансові інструменти 2

2. Виплати працівникам 6

3. Відстрочені податкові активи та зобов’язання 7

4. Забезпечення майбутніх витрат і платежів 7

5. Векселі 9

Тема 3. Власний капітал та зобов’язання: елементи облікової політики та облікові оцінки

На формування облікової політики щодо власного капіталу та зобов’язань впливають елементи облікової політики, що стосуються наступних об’єктів обліку:

– фінансові інструменти;

– виплати працівникам

– відстрочені податкові активи та зобов’язання;

– забезпечення майбутніх витрат і платежів;

– векселі.

1. Фінансові інструменти

Урегулювання питань з обліку фінансових інструментів здійснюється на підставі П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», який визначає основні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти, сформульовані в МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання» і 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Складність і не зрозумілість даного стандарту призвело до повного його ігноруванні у практичній діяльності підприємств, у тому числі при формуванні Наказу про облікову політику [¹].

Національний і міжнародні стандарти вимагають від підприємств у фінансовій звітності розкривати інформацію про розміри та наслідки використаних ними фінансових інструментів, а не приховувати її. Це пов’язано з тим, що більшість фінансових інструментів використовують у якості інструментів управління фінансовими ризиками, проте їх застосування також пов’язано з високими ризиками.

З метою бухгалтерського обліку фінансові інструменти поділяють на:

– фінансові активи;

– фінансові зобов’язання;

– інструменти власного капіталу;

– похідні фінансові інструменти;

– складні фінансові інструменти [²].

Для кожного класу фінансових інструментів підприємство наводить інформацію про:

– види та суму фінансових інструментів, строки та умови, які можуть впливати на їх суму, розподіл у часі та визначеність майбутніх грошових потоків;

– облікову політику, зокрема методи визнання та оцінки [³].

Визнання фінансових інструментів регламентується п. 10-16 П(С)БО 13 »Фінансові інструменти».

Фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Безумовні права вимоги і зобов'язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов'язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов'язання сплатити грошові кошти.

Фінансові активи або фінансові зобов'язання, що виникають внаслідок твердих контрактів на придбання або продаж ресурсів (робіт, послуг), відображаються в балансі після виникнення права на отримання активу або зобов'язання на його передачу.

Форвардний контракт визнається фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням на дату виникнення зобов'язання щодо придбання або продажу предмета контракту.

Опціони визнаються фінансовими активами або фінансовими зобов'язаннями у разі укладення контракту між покупцем і продавцем.

Фінансові активи, придбані в результаті систематичних операцій, визнаються на дату укладення контракту або на дату його виконання, що має бути відображено у Наказі про облікову політику. При цьому обраний підприємством метод визнання має застосовуватися послідовно до кожного виду фінансових активів.

Якщо підприємство визнає фінансовий актив та пов'язане з ним фінансове зобов'язання на дату укладення контракту, то відсотки нараховуються з дати виконання контракту, коли переходить право власності.

Продаж фінансових активів у результаті систематичних операцій визнається на дату виконання контракту.

У разі визнання фінансового активу на дату виконання контракту зміни справедливої вартості такого активу в період між датою укладення контракту і датою його виконання визнаються іншими витратами або іншими доходами, крім фінансових активів, які обліковуються за фактичною або амортизованою собівартістю, та активів, які є інструментом хеджування.

Порядок визнання фінансових інструментів узагальнено у дослідженні І.В. Бурденко (табл. 16)

Таблиця 16

Порядок визнання фінансових інструментів [⁴]

Фінансовий інструмент	Умови визнання
Безумовні права вимоги і зобов'язання (безумовна дебіторська та кредиторська заборгованість)	Визнаються як актив чи зобов'язання, коли підприємство стає стороною контракту і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові кошти або юридичне зобов'язання1 сплатити їх
Активи або зобов'язання, які виникають внаслідок твердих угод2 на придбання або продаж товарів (робіт, послуг)	Визнаються після виникнення права на отримання активу або зобов'язання на його передачу: наприклад, суб’єкт господарювання, який отримує обов'язкове замовлення, не визнає актив (а суб’єкт господарювання, який розмішує замовлення, не визнає зобов'язання) під час виникнення зобов'язання, а відстрочує визнання, доки замовлені товари чи послуги не будуть відвантажені, доставлені або надані
Форвардний контракт (угода, укладена в певний момент часу, відповідно до якої виникають зобов’язання придбати або продати певний фінансовий інструмент чи товар на майбутню дату за обумовленою ціною в момент укладання контракту)	Визнається як актив чи зобов'язання на дату угоди щодо придбання або продажу предмета контракту, а не на дату закриття, коли обмін фактично відбувається. При цьому в балансі на момент укладання контракту покупця і продавця визнається актив або зобов’язання, якщо чиста справедлива вартість права вимоги і зобов’язання не дорівнює нулю
Опціони (право придбати або продати за визначений обмежений термін фінансовий інструмент за визначеною ціною)	Визнаються як фінансові активи або фінансові зобов’язання коли утримувач чи продавець стає стороною контракту
Регулярне придбання або продаж фінансові активів	Визнаються на дату операції або на дату розрахунку. При цьому обраний підприємством метод визнання має застосовуватися послідовно до всіх придбань та продажів фінансових активів, що належать до тієї самої категорії фінансових активів. Визначених МСФЗ 39. З цією метою активи утримувані для продажу, створюють категорію, окрему від активів, визначених за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку
Визнання інструментів капіталу3	Відбувається в момент визнання фінансового активу і фінансового зобов'язання

Оцінка фінансових інструментів регламентується п. 29-34 П(С)БО 13 »Фінансові інструменти».

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

– дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

– фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

– фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

– фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.

Фінансові зобов'язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов'язання за похідними фінансовими інструментами (крім зобов'язання за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашеним шляхом передачі пов'язаного з ним інструмента власного капіталу) на кожну наступну після визнання дату балансу оцінюються за справедливою вартістю.

Зобов'язання за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашене шляхом передачі пов'язаного з ним інструмента власного капіталу, справедливу вартість якого на кожну наступну після визнання дату балансу не можна достовірно визначити, оцінюється за собівартістю.

Збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об'єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнається іншими доходами або іншими витратами.

Балансова вартість фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків.

Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Фінансовий актив і фінансове зобов'язання згортаються з відображенням в балансі згорнутого сальдо, якщо підприємство має:

– юридичне право на залік визнаних сум;

– можливість і намір погасити згорнуте зобов'язання або реалізувати активи і погасити зобов'язання одночасно.

П(С)Б) 13 «Фінансові інструменти» (п. 27), витрати, пов'язані з кількома операціями з інструментами власного капіталу, розподіляються між цими операціями із застосуванням обґрунтованої бази розподілу (кількість акцій, сума операції тощо), що обирається підприємством та застосовується ним послідовно.

У Наказі про облікову політику визначаються види фінансових інструментів, що використовуються підприємством та вказуються умови їх визнання і оцінки відповідно до кожного виду, також зазначається інформація щодо моменту визнання фінансових активів для констатації факту купівлі чи продажу та бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу. Особливістю П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» у частині регулювання облікової політики підприємства є те, що стандартом не передбачено альтернативних варіантів обліку конкретних видів фінансових інструментів, проте у п. 42 вказано, яку саме інформацію підприємство повинно розкривати у обліковій політиці щодо фінансових інструментів.