6. Облік нематеріальних активів.

У сучасних умовах одним з видів майна підприємства є нематеріальні активи. Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”.

Його положення не поширюються на гудвіл і операції з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими нормативними документами.

У П(С)БО 8 розглянуті:

- терміни, які використані в стандарті і їхнє значення;

- умови визнання та оцінка нематеріальних активів;

- переоцінка нематеріальних активів;

- амортизація нематеріальних активів;

- зменшення корисності нематеріальних активів;

- вибуття нематеріальних активів;

- розкриття інформації про нематеріальні активи в примітках до фінансових звітів.

Пунктом 4 П(С)БО 8 нематеріальний актив визначено як немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований і утримується підприємством з метою використання на протязі періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам.

Як видно з наведеного вище визначення нематеріальні активи характеризуються наступними специфічними ознаками:

- не мають матеріальної форми;

- можуть бути ідентифіковані.

До них відносяться права користування майном і природними ресурсами, права на товарні знаки та торговельні марки, права на зображення, корисні моделі, сорти рослин, породи тварин, ноу-хау, права на літературні та музичні твори й інші права.

Нематеріальні активи можуть бути придбані або одержані підприємствами. Вони визнаються активами та відображаються в балансі якщо:

- існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з їхнім використанням;

- їхня вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальні активи, що отримані в результаті розробки, визнаються активами та відображаються в балансі у випадках, якщо підприємство має:

- наміри, технічні можливості та ресурси для доведення їх до стану придатності до використання;

- можливість одержання майбутніх економічних вигод від їхнього використання або реалізації;

- інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з їхньою розробкою.

При недотриманні зазначених умов витрати повинні визнаватися в тому звітному періоді, протягом якого вони були здійснені.

Не визнаються нематеріальними активами та включаються у витрати періоду, в якому вони були здійснені:

- витрати на дослідження;

- витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

- витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

- витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

• витрати на підвищення ділової репутації підприємства;

• вартість видань і витрати на створення торговельних марок (товарних знаків).

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю.

Первинна вартість складається з:

- вартості придбання (за винятком отриманих торговельних знижок);

- мита;

- непрямих податків, які не підлягають відшкодуванню;

- інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням об'єкта, і його приведенням у стан придатності для використання по призначенню.

Оплата відсотків за кредит, використаний для придбання (створення) нематеріальних активів у їхню первісну вартість не включається.

Первинною вартістю нематеріальних активів, отриманих в обмін на подібні об'єкти, вважається:

1. Залишкова вартість переданого об'єкта;

2. Справедлива вартість отриманого об'єкта, якщо залишкова вартість переданого об'єкта виявиться вище. У цьому випадку різниця між залишковою вартістю переданого об'єкта та справедливою вартістю отриманого об'єкта включається до складу витрат і фінансового результату звітного періоду.

Первинною вартість нематеріальних активів, придбаних в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, рівняється справедливої вартості переданого об'єкта, збільшеної або зменшеної на суму коштів або їхніх еквівалентів, сплачену (отриману) при обміні.

Первинною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату одержання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11 П(С)БО 8.

Внесені засновниками в статутний капітал нематеріальні активи прибуткуються за погодженою учасниками справедливою вартістю з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11 П(С)БО 8.

Нематеріальні активи, що одержані в результаті об'єднання підприємств, оцінюються по їхній справедливій вартості.

Первинна вартість об'єкта нематеріальних активів, оплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу цієї суми пропорційно справедливої вартості кожного із придбаних об'єктів.

Первинна вартість нематеріальних активів, створених підприємством, включає прямі витрати (матеріальні, на оплату праці та інші), які безпосередньо пов'язані з їх створенням і приведенням у стан придатності для використання за призначенням.

Облік нематеріальних активів здійснюється на рахунку 12 «Нематеріальні активи». Цей рахунок відноситься до рахунків господарських ресурсів, основний, активний.

За дебетом рахунка відображається надходження об'єктів і їх дооцінка, а за кредитом - списання та уцінка об'єктів.

Сальдо рахунку дебетове, показує вартість наявних у підприємства нематеріальних активів, і відображається довідково в першому розділі активу балансу.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться в розрізі груп, а усередині кожної групи в розрізі об'єктів. Група нематеріальних активів - це сукупність однотипних за призначенням та умовам використання об'єктів. Виділяються такі групи:

- права користування природними ресурсами (надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

- права користування майном (будинками, земельними ділянками, права на оренду приміщень тощо);

- права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торговельні марки, фірмові назви тощо);

- права на об'єкти промислової власності (на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від несумлінної конкуренції тощо);

- авторські та суміжні з ними права (на літературні та музичні твори, бази даних, програми для ПК тощо);

• незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;

• інші нематеріальні активи (права на здійснення діяльності,

на використання економічних привілеїв тощо).

Для обліку кожної групи нематеріальних активів до рахунку 12 передбачено шість субрахунків (див. додаток А).

Оприбуткування будь-якого об'єкта нематеріальних активів здійснюється на підставі належно оформлених первинних документів. Тому що нематеріальні активи за характером використання, порядку перенесення вартості аналогічні основним засобам, то цілком прийнятним є використання типових форм документів, призначених для операцій з основними засобами. Зокрема, надходження нематеріальних активів варто оформляти Актом приймання - передачі (ОЗ-1).

В акті, крім найменування об'єкта, необхідно дати його докладний опис, а також викласти порядок використання. До акту повинні додаватися документи, які підтверджують майнові права на об'єкт (патенти, свідоцтва, договори про продаж тощо), правильно юридично оформлені.

В той же час Наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004р. № 732 затверджені спеціальні типові форми первинного обліку об’єктів на права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів, а саме:

НА – 1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», який складає призначена наказом по підприємству приймальна комісія у 1 екземплярі на підставі науково-технічної документації;

НА – 2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» призначена для аналітичного обліку об’єкта або групи однорідних об’єктів, які надійшли у одному місяці одній матеріально відповідальній особі. Картка складається у 1 екземплярі на підставі Акта НА – 1;

НА – 3 «Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», який у 2 екземплярах складає комісія;

НА – 4 «Інвентарний опис об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». Даний документ складається під час проведення інвентаризації вказаних об’єктів. Інвентаризація проводиться на підставі документів, які підтверджують майнові права підприємства.

У процесі використання нематеріальних активів нараховується амортизація. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку їхнього корисного використання, що встановлюється підприємством самостійно при зарахуванні кожного об'єкта на баланс, але він не повинен перевищувати 20 років.

При визначенні строку корисного використання кожного об'єкта нематеріальних активів необхідно враховувати:

- строки використання подібних об'єктів;

- можливий моральний знос;

- правові або інші існуючі обмеження та інші фактори.

Метод нарахування амортизації підприємство вибирає самостійно із числа передбачених П(С)БО 7 для основних засобів з урахуванням умов одержання майбутніх економічних вигод. Порядок розрахунку амортизації нематеріальних активів аналогічний тому який передбачено для основних засобів у ПБО 7 “Основні засоби”. Причому, через відсутність матеріальної форми об'єктів нематеріальних активів, їхня ліквідаційна вартість прирівнюється нулю. Виключення становлять випадки, якщо:

- існує безумовне зобов'язання іншої особи придбати конкретний об'єкт за закінченням строку його використання;

- ліквідаційна вартість може бути визначена на основі інформації існуючого активного ринку та очікується, що такий ринок буде існувати за закінченням строку використання даного об'єкта.

Амортизація нематеріальних активів нараховується щомісяця. При цьому на отримані об'єкти вона нараховується з місяця, наступного за місяцем їхнього надходження, а на списані припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття.

Якщо очікуються зміни строку корисного використання об'єкта або умов одержання майбутніх економічних вигод, то підприємство наприкінці звітного року може переглянути строк його використання та метод нарахування амортизації. Облік амортизації нематеріальних активів ведеться на рахунку 133 “Накопичена амортизація”. Рахунок 133 регулюючий до рахунку 12, контрактивний (пасивний). За кредитом відображається накопичення амортизації, а за дебетом - списання. Сальдо рахунку кредитове, показує суму накопиченої амортизації наявних у підприємства нематеріальних активів і довідково відображається в 1 розділі активу балансу.

Протягом періоду використання нематеріальних активів може виникнути необхідність їхнього вдосконалення й переоцінки. Витрати на вдосконалення, у результаті здійснення яких підвищуються можливості та збільшуються строки використання нематеріальних активів, і, таким чином, збільшуються очікувані економічні вигоди, відносяться в дебет рахунку 12 “Нематеріальні активи”, тобто на збільшення первинною вартості конкретних об'єктів із кредиту рахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Об'єкти, для яких існує активний ринок, підприємство може переоцінювати на дату балансу за справедливою вартістю. При цьому, якщо переоцінено один з об'єктів якоїсь групи нематеріальних активів, то необхідно переоцінити всі інші об'єкти, які входять у цю групу. Надалі об'єкти даної групи повинні переоцінюватися щорічно.

Переоцінка об'єктів нематеріальних активів здійснюється з урахуванням індексів переоцінки. Індекс переоцінки визначається шляхом ділення справедливої вартості об'єкта на його залишкову вартість.

Сума дооцінки нематеріальних активів відноситься на збільшення додаткового капіталу. Всі наступні зміни вартості нематеріальних активів відображаються на бухгалтерських рахунках з урахуванням попередніх уцінок або дооцінок.

Якщо зменшується корисність окремих об'єктів нематеріальних активів, то втрати від цього відносяться на витрати поточного звітного періоду з одночасним збільшенням суми накопиченої за ними амортизації.

Списуватися нематеріальні активи можуть у зв'язку з:

- неможливістю подальшого використання або повним перенесенням вартості на витрати підприємства;

- реалізацією;

- передачею як внесок у статутний капітал інших підприємств;

- безоплатною передачею.

Списання нематеріальних активів оформляється актами, у яких детально характеризуються об'єкти та вказуються причини їх списання. Для цієї мети можна використати акт списання (ОЗ - 3).

Реалізація й передача іншим підприємствам оформляються Актом приймання - передачі (ОЗ-1). На реалізовані об'єкти також виписується рахунок, що служить підставою для здійснення розрахунків з покупцями. У продажну вартість реалізованих нематеріальних активів включається ПДВ за встановленою ставкою.

Дохід від реалізації нематеріальних активів відображається на рахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів», а залишкова вартість реалізованих об'єктів і інші витрати, що пов'язані з реалізацією, - на рахунку 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів». Наприкінці місяця дохід і собівартість реалізованих об'єктів списуються на рахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності».