3. Субъекты налоговых правоотношений и их классификация

Механизм регламентации тех или иных правоотношений предполагает, во-первых, определение статуса лиц, участвующих в этих отношениях; во-вторых, установление объекта этих отношений и, в-третьих, регулирования порядка их осуществления.

Субъектами налоговых правоотношений являются: налогоплательщики, налоговые органы и кредитные организации – банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т. е. субъектами налогового права. Кроме налогоплательщиков, в НК РФ названы налоговые агенты и сборщики налогов. Налоговые агенты – это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (в частности, предприятия и учреждения в отношении налогов из заработной платы работников). Сборщиками налогов могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, которые осуществляют прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет. Права и обязанности сборщиков налогов подлежат дальнейшему правовому урегулированию. Налогоплательщики – это физические лица или организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги [11, с. 134].

Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.

Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъектность, предусмотренную нормами налогового права и характеризующуюся возможностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей.

Налоговая правоспособность - предусмотренная нормами налогового права способность иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов.

Налоговая дееспособность - предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями создавать и реализовывать права и обязанности. Дееспособность выражается в совершении лицом действий, направленных на:

- приобретение прав и создание обязанностей;

- осуществление прав и обязанностей;

- способность отвечать за налоговые правонарушения.

Налоговые право- и дееспособность дополняют друг друга и фактически являются взаимозависимыми. Правоспособность возникает с момента появления (рождение гражданина, регистрации юридического лица и т.д.), дееспособность - по достижении определенного условия.

Статус участников налоговых отношений имеют две категории субъектов:

− налогоплательщики и плательщики сборов, а также налоговые агенты (частные субъекты);

− государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты).

Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы.

Правовой статус участников налоговых отношений регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.

Кроме субъектов, имеющих непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях, фактически в них могут участвовать большее количество субъектов, которые наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями. К ним можно отнести:

− экспертов, свидетелей, специалистов, понятых и переводчиков, принимающих участие в процессе налоговой проверки (ст.ст. 90, 95-98 НК РФ);

− регистрационные органы, выполняющих определенные функции (ст.ст.85, 86 НК РФ);

− банки, выполняющие расчетные операции по перечислению налогов и сборов (ст.ст. 60 НК РФ);

− законных или уполномоченных представителей (ст.ст. 27, 29 НК РФ).

При этом правовой статус названных субъектов имеет две особенности:

− факультативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности;

− отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъекты налогового права могут быть классифицированы по следующим основаниям.

1. По способу нормативной определенности выделяют следующие субъекты:

• зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;

• не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.

2. По характеру фискального интереса выделяют два вида субъектов:

• частные;

• публичные.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений субъекты классифицируются следующим образом:

• имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;

• не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

• налогоплательщики и плательщики сборов — организации и физические лица;

• налоговые агенты,

• налоговые органы — Федеральная налоговая служба в составе Министерства финансов РФ и ее территориальные подразделения в Российской Федерации;

• таможенные органы — Федеральная таможенная служба и ее территориальные подразделения;

• сборщики налогов и сборов — государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты;

• органы государственных внебюджетных фондов.

Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговая правосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством включения субъектов налоговых отношений в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах.

Субъектом налогового правоотношения является индивидуальноопределенный реальный участник конкретного правоотношения.

Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового правоотношения содержит в себе определенную правовую характеристику, состояние относительно права.

Переход (трансформация) субъекта права в субъект правоотношения связан с процессом превращения возможности в действительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Субъект налогового права становится участником налогового правоотношения посредством воплощения предписаний налога — воправовых норм в жизнь, т.е. путем правореализации. Правореализация — это практическое претворение налогово-правовых норм в правомерных действиях (бездействии) участников налоговых правоотношений. Участники конкретных налоговых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требования и в конечном счете создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, наилучшим образом будут отвечать целям и задачам налогообложения.

Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдение, использование, исполнение и правоприменение.

Соблюдение — это такая форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым правом действий. Например, не препятствуют сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.

Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего на основе налогово-правовых норм права и обязанности участников конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство и органы местного самоуправления не остаются безучастными к процессам установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а играют ведущую роль в определении круга и статуса субъектов налогового права.