НуиО
.docxПонятие и принципы налогового учета
Налоговый учет представляет собой систему сбора, регистрации и обработки хозяйственной, финансовой и другой информации об объектах налогообложения либо связанных с налогообложением, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств и осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет.
В настоящее время фактически сложилась система налогового учета в отношении НДС. Однако понятие налогового учета дано в ст. 313 НК РФ главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»: «Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».
Целями налогового учета являются:
а) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций;
б) получение информации для внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;
в) получение информации для формирования налоговой базы в разрезе отдельных отчетных (налоговых) периодов;
г) формировании налоговой базы и расчет суммы авансового платежа по налогу или суммы налога;
д) расчет и обоснование суммы налоговых льгот;
е) составление декларации других форм налоговой отчетности.
Таким образом, после вступления в силу гл. 25 НК РФ налоговый учет получил свое законодательное утверждение и официально оформился как самостоятельный вид хозяйственного учета.
Следует согласиться с мнением С.А. Николаевой, которая, анализируя сложившуюся в российском хозяйственном учете ситуацию, отмечает: «Остается непонятным, почему законодатель общие положения по налоговому учету определяет только в главе 25 НК РФ, хотя очевидно, что должны быть общие подходы и методические принципы организации и осуществления налогового учета по всем налогам. Такой несистемный подход порождает не только все больше неоправданное расхождение бухгалтерского учета и налогового, но и развитие параллельных систем налогового учета в разделе налогов»1.
Следует отметить, что возникшее положение не согласуется в некотором роде со ст. 54 НК РФ, в которой определено, что налоговая база по итогам каждого налогового периода определяется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Из этого следует, что часть первая НК РФ отвергает налоговый учет как самостоятельный вид учета, отдавая приоритет бухгалтерскому учету, хотя он, по своей сущности, преследует другие, неналоговые цели. Его задачей не является расчет налоговой базы для правильного учета и уплаты налогов.
В период перехода в начале 90-х годов к новой налоговой системе, адекватной условиям рыночной экономики, только в бухгалтерском учете имелась достоверная информация об объектах налогообложения, которая позволяла налогоплательщику исчислить налоговую базу и сумму налога, а налоговым органам – проверить полноту и своевременность уплаты налогов. Ни оперативный, ни статистический учеты не имели необходимой информационной базы. Усложнение правовой основы налоговой системы оказало заметное влияние на правила бухгалтерского учета и исказило его. В этой ситуации возникла проблема, которая могла быть решена двумя способами:
– законодательное оформление налогового учета, обособление его от бухгалтерского учета;
– реформирование российских правил бухгалтерского учета в направлении разработки простой процедуры трансформации данных бухгалтерского учета в данные, адекватные для целей исчисления и контроля налоговых платежей.
В настоящее время приоритет в российской налоговой системе отдается первому способу. Требования об организации и ведении отдельного налогового учета содержатся в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения». Он ведется обособленно по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и другим налогам. Однако, на наш взгляд, неправомерно утверждение об абсолютной обособленности налогового учета от бухгалтерского, поскольку в информационной базе налогового учета значительное место занимают сведения, содержащиеся в первичных документах бухгалтерского учета и его регистрах.
Второй способ позволяет установить гармонию между бухгалтерским и налоговым учетом, но в этом случае необходима разработка сложнейших методологических вопросов, в частности расширение элементов метода бухгалтерского учета за счет тех, без которых нельзя обойтись в налоговом учете, изменение правил ведения бухгалтерского учета с целью их приспособления к налоговым целям. Это более трудный путь к достижению цели трансформации данных бухгалтерского учета и их гармонизации с целями налогового учета. Такой способ решения проблемы требует длительного периода на разработку необходимой теоретической и методологической основы.
По НДС, например, сложилась особенная ситуация, суть которой в том, что в настоящее время для исчисления налоговой базы и суммы налога параллельно ведутся бухгалтерский и налоговый учет.
При этом последний выступает как самостоятельная система обобщения информации в целях исчисления налоговых баз и величин налоговых обязательств.
Система налогового учета по отдельным видам налогов организуется плательщиком или агентом исходя из принципов, установленных правовой основой системы обложения.
Эти принципы можно сгруппировать. В первую группу целесообразно включить принципы, общие для всех налогов: самостоятельности, последовательности, документирования, непрерывности, исправления учетных данных, согласованности.
Принцип самостоятельности означает, что субъект налога самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Эта политика самостоятельно разрабатывается организацией и выступает как документально оформленный выбор плательщиком или налоговым агентом одного из предлагаемых законодательством режимов налогообложения. В частности, налогоплательщик самостоятельно разрабатывает порядок ведения раздельного учета, определяя для этого формы внутренних документов, формы налоговых регистров и порядок их ведения.
Принцип последовательности связан с необходимостью последовательного применения норм и требований налогового законодательства от одного налогового периода к другому. В течение календарного года субъект налога не должен изменять порядок ведения налогового учета; он может меняться только в случаях изменения законодательной базы.
Выявление ошибки и корректировка налоговой базы и суммы налога в i-ом налоговом периоде могут потребовать соответствующих исправлений в последующих периодах: i + 1, i + 2 и т.д.
Принцип документирования требует, чтобы все расчеты базы по налогу, его суммы, записи в регистрах налогового учета были подтверждены первичными учетными документами или документами налогового учета.
Принцип непрерывности означает, что налоговый учет должен вестись непрерывно в течение всего времени, пока субъект хозяйствования признается плательщиком налога. Учет ведут и те плательщики, которые используют право на освобождение от обязанностей исчисления и уплаты налога, и те, которые применяют налоговые льготы или приостанавливают свою деятельность.
Одним из важнейших принципов налогового учета является принцип, который означает, что при обнаружении ошибки при исчислении налоговой базы за какой-то прошедший налоговый период, соответствующие исправления должны быть произведены в том периоде, когда была допущена ошибка. После этого налогоплательщик обязан исчислить сумму налоговых платежей и представить уточненную декларацию.
Если невозможно определить налоговый период, в котором допущена ошибка, то необходимые корректировки налоговой базы и суммы налога производятся в периоде обнаружения ошибки.
В результате пересчета может быть выявлена сумма излишне уплаченного налога или, напротив, налоговая задолженность за налоговый период. Соответственно налогоплательщик в первом случае может обратиться в налоговые органы с заявлением о возврате или зачете в счет предстоящих платежей или в счет налоговой задолженности сумм излишне уплаченных налогов. Во втором случае он должен уплатить недоимку по налогу и соответствующую пеню.
Важным принципом является согласованность налогового учета по различным налогам. Например, поскольку система обложения НДС связана с системами по другим налогам, то и налоговый учет по НДС как обязательная компонента системы тесно взаимосвязан и согласуется с учетом по другим налогам. Так, ошибка в расчете суммы НДС может привести к необходимости проведения перерасчета по налогу на прибыль организаций.
Во вторую группу принципов налогового учета включены те, которые определены правовой основой по конкретному налогу и учитывают его особенности.
В качестве примера можем выделить специальные принципы налогового учета по НДС. Это принципы: обязательного применения метода счетов-фактур, ведения раздельного учета, вариантности.
Поскольку в основе системы обложения лежит косвенный способ вычитания, то все плательщики налога и налоговые агенты должны вести налоговый учет с помощью метода счетов-фактур. Закон определяет состав показателей налогового документа – счета-фактуры, состав налоговых регистров (книги покупок и книги продаж).
Принцип раздельного учета должен обязательно соблюдаться, если субъект налога осуществляет одновременно операции, облагаемые по разным ставкам НДС и облагаемые НДС и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Только раздельный учет может позволить правильно рассчитать налоговую базу, сумму вычетов и сумму налоговых обязательств за налоговый период.
Третий принцип требует, чтобы налогоплательщик сам выбрал один из вариантов определения налоговой базы. Так, до 01.01.2006 налогоплательщику по НДС следовало выбрать и установить в учетной политике момент формирования налоговой базы: по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или учет по мере оплаты за отгруженные товары (работы, услуги). Однако налогоплательщики, которые до 2006 г. исчисляли НДС «по оплате», продолжают применять этот метод к суммам, поступающим в погашение дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 01.01.2006.
С 01.01.2006 вариантность в отношении момента определения налоговой базы сохраняется для налогоплательщиков с длительным производственным циклом. Для них в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), совершаемых с 1 января 2006 г., момент определения налоговой базы устанавливается как:
1) день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг); обязательное условие – раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;
2) наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Введение налогового учета, конечно, не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета налоговой базы. В том случае, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета совпадает с правилами ведения налогового учета, налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения.
Система налогового учета может быть построена как на основе данных регистров бухгалтерского учета с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Однако НК РФ предусматривает некоторые обязательные условия, которые должны выполняться при построении налогоплательщиком системы налогового учета:
1. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.
2. Учетная политика для целей налогообложения представляет собой организационно-распорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
3. Нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности, то есть применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
4. Изменение системы налогового учета, зафиксированной в качестве приложения к учетной политике, возможно в случае:
– изменения законодательства,
– изменения применяемых методов учета,
– осуществления новых или исключения прежних видов деятельности.
5. Решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться в случае:
– изменения законодательства – с даты вступления в силу изменений норм законодательства о налогах и сборах,
– изменения применяемых методов учета – с начала нового налогового периода,
– осуществления новых видов деятельности или исключения прежних – с даты осуществления новых или исключения прежних видов деятельности в соответствии с распорядительными документами.
6. В отличие от изменений принципов и порядка формирования системы налогового учета форма регистров может быть изменена в любой момент с обязательным соблюдением общей методологии группировки данных.
В целях налогообложения прибыли НК РФ определил также понятие «данные налогового учета».
В части налога на прибыль, например, данные налогового учета должны отражать:
1) порядок формирования суммы доходов и расходов;
2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
3) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;
5) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Кроме того, представляется целесообразным включать в данные налогового учета те сведения, которые необходимы для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.
Система налогового учета может представлять собой иерархическую структуру, условно разбиваемую на три уровня документов, являющихся подтверждением данных налогового учета:
1) Первичные учетные документы (включая первичные документы бухгалтерского учета, а также справки бухгалтера или иного специалиста организации).
2) Аналитические регистры налогового учета (разработанные специально для налогового учета либо совпадающие с аналитическими регистрами бухгалтерского учета, снабженными дополнительными реквизитами налоговых регистров).
3) Расчет налоговой базы (возможно совпадающий с формой налоговой декларации по налогу на прибыль).
Подробнее вопрос о принципах организации регистров налогового учета будет рассмотрен в последующих пунктах.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
1.2. Модели налогового учета как информационная база
налоговой отчетности
Любая отчетность строится на основе данных учета. Это касается и налоговой отчетности. В настоящем вопросе рассмотрим, что является информационной базой для целей составления налоговой отчетности, и дадим ее краткую характеристику.
На протяжении развития налоговой системы в России в период рыночных преобразований информационная основа для формирования сведений, характеризующих элементы налоговых обязательств плательщика, изменялась.
Как уже отмечалось в предыдущем пункте, понятие налогового учета было утверждено законодательно с введением в действие главы 25 НК РФ, регламентирующей порядок взимания налога на прибыль организаций. Поэтому представляется целесообразным рассмотреть вопрос построения вариантов моделей налогового учета на примере данного налога как одного из бюджетообразующих в российской налоговой системе.
На наш взгляд, применительно к информационной базе в процессе формирования налоговой отчетности по налогу на прибыль возможно выделить 3 этапа:
1. Этап преимущественно фискальной ориентации бухгалтерского учета (1992–1994 гг.) – основой для определения налоговых обязательств выступают данные бухгалтерского учета, не требующие корректировок. Такую модель иногда называют «бухгалтерским налоговым учетом»2.
2. Этап учета для целей налогообложения или учета по отклонениям (1995–2001 гг.) – формирование показателей для расчета налоговых обязательств путем корректировки бухгалтерских показателей. Эту модель можно условно обозначить как «смешанный налоговый учет»3.
3. Этап обособления налогового учета (2002 г. – настоящее время) – формирование показателей для определения величины налоговых обязательств осуществляется без участия показателей бухгалтерского учета. Это модель «абсолютного налогового учета».
Охарактеризуем каждый из этих этапов.
Первый этап. В период становления налоговой системы в России в начале 1990-х годов выполнение обязанности по правильному исчислению налогов обеспечивалось за счет данных бухгалтерского учета, что и было закреплено ст. 9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»: сумма налога определялась плательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности. Даже в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» была закреплена обязанность плательщика вести бухгалтерский учет и составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности.
Бухучет в этот период носит выраженную фискальную направленность, поскольку показатели финансово-хозяйственной деятельности отражались в бухгалтерском учете исходя из ограничений, предусмотренных методикой налогообложения прибыли. Прежде всего, это касалось признания для целей налогообложения затрат. В 1992 году было принято Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли4.
Этот документ предусматривал отнесение на себестоимость затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) только в пределах установленных лимитов, а также только в составе, предусмотренном перечнем. Затраты, не предусмотренные установленным перечнем и сверх лимитов, подлежали покрытию за счет чистой прибыли.
Такая строгая регламентация себестоимости была экономически необоснованной, т.к. показатель себестоимости продукции, работ, услуг не соответствовал фактически произведенным затратам. Кроме того, организации были заинтересованы максимально завышать себестоимость и занижать прибыль, что противоречило самой цели предпринимательской деятельности – получение прибыли.
Поэтому в этот период информация о налоговой базе по налогу на прибыль и ее главных составляющих (показателях выручки от реализации и себестоимости) и иных элементах налоговых обязательств формировалась непосредственно на основе данных бухгалтерского учета. Показатель валовой прибыли, отражаемый в налоговом расчете, определялся в этот период исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету. В этот момент предусматривалось только 2 корректировки валовой прибыли: с учетом корректировки остаточной стоимости основных фондов и иного имущества на индекс инфляции, а также пересчета показателя выручки по рыночным ценам при реализации по ценам ниже себестоимости продукции (работ, услуг) или прямом обмене.
Начало второго этапа было связано с принятием новой редакции Положения о составе затрат в 1995 году. С его принятием с 01.01.1995 государство фактически отказалось от функции контроля показателя фактической себестоимости продукции, работ, услуг. Фактически показатели, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, были отделены от показателей финансово-хозяйственной деятельности, отражаемых в бухгалтерском учете. Так, в новой редакции Положения о составе затрат появились понятия себестоимости продукции, работ, услуг для целей налогообложения: «для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов»5. Таким образом, с 1995 года стал регламентироваться порядок учета себестоимости для целей налогообложения, а не собственно затраты.
Именно в этот период и появилась необходимость ведения учета для целей налогообложения для формирования информации о налоговых обязательств организации. Таким образом, бухгалтерский учет был призван решить задачу достоверного и полного отражения информации о фактах хозяйственной деятельности организации и обеспечить подготовку данных о себестоимости для целей налогообложения и величине внереализационных расходов. Для этого в учете должны были выполняться специальные процедуры по формированию показателей для целей налогообложения.
Постепенно нормы ведения бухгалтерского учета и положения налогового законодательства привели к необходимости значительных корректировочных процедур, в связи с чем в состав налоговой отчетности по налогу на прибыль был введен специальный расчет «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли». Он позволял трансформировать показатель прибыли по данным бухгалтерского учета в показатель валовой прибыли.
В этот период среди специалистов впервые начал применяться термин «налоговый учет». Однако взгляды на модель взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, на целесообразность введения обособленного вида учета разделились.
Ряд специалистов настаивали на полном разделении бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. Например, А. Починок отмечал, что «налоговый и бухгалтерский учет – два разных вида учета и документации»6.
По мнению А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина, Е.В. Демешевой7, учетную работу следует подразделять на финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет, который ведется в силу юридических обязательств и предназначен для определения налоговых обязательств налогоплательщиков. Ими были выделены даже методы налогового учета, а именно:
Введение специальных учетно-налоговых показателей и специальных правил их расчета для целей налогообложения, толкование общепринятых положений исключительно для целей налогообложения. В качестве примера можно назвать понятие «валовой прибыли», применявшееся до 2002 года при расчете налога на прибыль.
Установление налогового дисконта (фиктивного дохода), значение которого определяется по специальному расчету и не отражается в бухгалтерском учете.
Введение специальных налоговых регистров и иных налоговых документов, а именно: налоговых расчетов, документации, обосновывающей показатели налоговых расчетов (например, справка об авансовых взносах налога на прибыль исходя их предполагаемой прибыли).
Тем не менее, авторами отмечается, что в составе налоговых документов отсутствуют специализированные первичные «налоговые» документы, поскольку основанием для ведения налогового учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Тем самым подчеркивается, что информационная база у бухгалтерского и налогового учета одна, но обобщается она по-разному.
По определению, предложенному А.В. Брызгалиным, налоговый учет характеризуется как специализированная система сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налога8.
Аналогичного мнения придерживается С.Д. Шаталов: потребности налогового законодательства и налогового администрирования диктуют необходимость детального описания правил налогового учета. Вместе с тем он пишет: «В силу объективных причин правила бухгалтерского и налогового учета не могут быть тождественны, но нельзя допустить и того, чтобы бухгалтерский и налоговый учет стали абсолютны независимы друг от друга, а налогоплательщики-организации вынуждены были значительно увеличить штаты сотрудников для того, чтобы обеспечить ведение сразу двух видов учета»9.
Кроме того, довольно много специалистов отвергают необходимость ведения налогового учета как самостоятельного вида учета (А.С. Бакаев, А.Д. Ларионов, В.Ф. Палий). Так, например, В.Ф. Палий считает, что «параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректировки бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета»10.
Николаева С.А. в защиту данной позиции также отмечает, что бухгалтерское и налоговое законодательство являются смежными, поскольку «основой важнейших налоговых баз – доходов, расходов, имущества являются объективные экономические категории, выражаемые в объектах налогового учета»11.
В связи с этим, Л.З Шнейдман12 также считает, что различие и несводимость целей двух видов учета преодолеваются путем определенных корректировок и преобразования учетных (бухгалтерских) данных для налоговых целей либо путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечат в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения. При этом в любом из названных вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета едина – данные первичного учета.