3. Упрощенная трансформация отчетности на примере оао

В начале преобразуем имеющийся бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках организации по стандартам российского бухгалтерского учета (Приложение ) в укрупненную финансовую отчетность:

Таблица 15

Баланс по российским стандартам

Активы	Тыс.руб.
Основные средства - первоначальная стоимость	262079
Накопленная амортизация	(81543)
Остаточная стоимость	180536
Запасы и незавершенное производство	57461
Дебиторы	33248
Резерв безнадежных и сомнительных долгов	(2945)
Денежные средства	93565
Итого: активы	361865
Капитал
Уставный капитал	(315)
Нераспределенная прибыль прошлых лет	(201024)
Нераспределенная прибыль - чистая прибыль отчетного периода	(78373)
Итого: капитал	(279412)
Обязательства
Кредиторская задолженность	(82453)
Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами	-
Итого: обязательства	(82453)
Итого: пассивы	(361865)

Таблица 16

Отчет о прибылях и убытках

Показатели	Тыс.руб.
Выручка	(909638)
Себестоимость реализованной продукции	752822
Валовая прибыль	(156816)
Административные расходы	47488
Коммерческие расходы	2805
Прибыль до налога	(106523)
Налог на прибыль	28150
Чистая прибыль	(78373)

На основании журнала регистрации поправок необходимо сформировать трансформационную модель и составить отчетность в соответствии с МСФО.

Таблица 17

Журнал регистрации поправок

№ п/п	Операция	Дебет	Кредит	Сумма тыс. руб.	Причина поправки
1	Начислено вознаграждение аудитору за аудит текущего года, договор по которому только будет заключен в следующем году	Отчет о прибылях и убытках – «Административные расходы"	Баланс- "Кредиторская задолженность"	500	В соответствии с принципом начисления и концепцией соотнесения доходов и расходов. Аудит за текущий год является расходом текущего года, а не следующего, когда заключен договор и фактически проводится аудит
2	Списание безнадежной дебиторской задолженности	Баланс - "Резерв сомнительных и безнадежных долгов"	Баланс - "Дебиторская задолженность"	1335	Точно известно, что дебиторская задолженность "плохая", и экономические выгоды точно не поступят компанию. Производится удаление безнадежной дебиторской задолженности как из состава дебиторской задолженности, так и из состава "оценочного" резерва (контрстатьи по отношению к статье "Дебиторская задолженность"). Предполагаем, что ранее возможность возникновения "плохих"долгов была правильно оценена формированием резерва по сомнительной дебиторской задолженности, а в настоящий момент этот "плохой" долг лишь "кристаллизовался"
					Продолжение таблицы 17
3	Доначисление резерва по сомнительной дебиторской задолженности в соответствии с расчетом, выполненным менеджментом	Отчет о прибылях и убытках - "Прочие" или "Административные расходы"	Баланс- "Резерв по сомнительной дебиторской задолженности"	300	Согласно оценкам менеджмента часть вновь появившейся в отчетном периоде дебиторской задолженности не будет погашена контрагентами. Принцип консерватизма, заложенный в МСФО, требует от менеджмента отражения актива (дебиторской задолженности) в незавышенной сумме
4	Формирование резерва по ожидаемым претензиям в связи с налоговыми проверками	Отчет о прибылях и убытках - "Прочие" или "Административные расходы"	Баланс- "Резерв по обязательствам в связи с налоговой проверкой"	100	МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" требует формирования обязательств с неопределенной суммой и неопределенным сроком погашения, когда произошло обязывающее событие (налоговая проверка, нарушения в уплате налогов), которое, как ожидается, повлечет за собой отток из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Резерв формируется в наиболее вероятной, по мнению менеджмента, сумме оплаты штрафа и пеней по неправильно уплаченным налогам
					Окончание таблицы 17
5	Удаление из себестоимости и остатков готовой продукции административных расходов и коммерческих расходов, не попадающих в состав себестоимости в соответствии с МСБУ 2 "Запасы (см. Примечание 1)	А. Удаление из "Незавершенное производство"/"Запасы": Отчет о прибылях и убытках - "Административные расходы" и "Коммерческие расходы" соответственно. Б. Удаление из "Себестоимость": Отчет о прибылях и убытках - "Административные расходы" и "Коммерческие расходы" соответственно.	А. Баланс - "Незавершенное производство" или "Запасы" Б. Отчет о прибылях и убытках - "Себесто- имость реализованной продукции"	А. 689 Б. 9015	МСБУ 2 требует включения в себестоимость и запасы только прямых производственных расходов. Накладные косвенные расходы, такие как административные и коммерческие, подлежат списанию в качестве затрат отчетного периода по соответствующим статьям в отчете о прибылях и убытках
6	Отражение полученного в финансовую аренду объекта	Баланс - "Основные средства" - "Первоначальная стоимость"	Баланс- "Кредиторская задолженность по финансовому лизингу"	24220	МСБУ 17 "Аренда" вне зависимости от положений учета арендованного имущества, прописанного в договоре финансовой аренды, требует в случае перехода рискови выгод по объекту аренды к арендополучателю отражения объекта аренды на его балансе с соответствующим отражением задолженности по финансовому лизингу. Дальнейшие платежи не относятся на расходы, а уменьшают кредиторскую задолженность по финансовой аренде

Примечание 1. В соответствии с учетной политикой организации по российским стандартам управленческие расходы и часть коммерческих расходов признаются в себестоимости продукции. Следовательно, если на конец периода есть остаток незавершенного производства (НЗП) или готовой продукции (ГП), часть управленческих и коммерческих расходов формирует показатели НЗП и ГП. Такой порядок учета не соответствует требованиям МСФО (МСБУ 1, 2).

Таким образом, при трансформации отчетности необходимо исключить суммы управленческих и коммерческих расходов (иными словами, таких косвенных накладных расходов, не относящихся напрямую к производству готовой продукции) из показателя НЗП, представленного в бухгалтерском балансе по российским стандартам, включив их в расходы отчетного периода (отчет о прибылях и убытках), и тем самым уменьшить финансовый результат отчетного периода.

Примечание 2. Лизинг (финансовая аренда)

При использовании МСФО объект финансовой аренды всегда отражается на балансе арендополучателя в корреспонденции со статьей кредиторской задолженности по финансовому лизингу. Арендные платежи впоследствии уменьшают данную задолженность. Стоимость основных средств полученных в лизинг равна 24220 тыс. руб. в соответствии с бухгалтерским балансом.

Записываем в баланс статьи активов со знаком "+", а статьи обязательств и капитала - со знаком "-".

Записываем в отчет о прибылях и убытках доходы со знаком "-", а расходы со знаком "+".

Исходя из различий в российских стандартах и МСФО, делаем выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для получения отчетности в МСФО. Причины поправок и проводки по проведению поправок методом двойной записи представлены в таблице 17.

Рассчитаем процент НЗП на конец отчетного периода:

Таблица 18

Расчет процента НЗП

Показатель	Значение, тыс. руб.
Себестоимость (данные отчета о прибылях и убытках по российским стандартам)	752822
Незавершенное производство, отраженное на конец периода в составе запасов (данные бухгалтерского баланса по российским стандартам)	57461
Итого	810283
Процент НЗП на конец отчетного периода (57461 : 810283 x 100)	7,09

По данным российского учета, управленческие расходы за период составили 55000 тыс. руб., в том числе 47488 тыс.руб. были показаны в качестве административных расходов периода (см. данные отчета о прибылях и убытках), а остальные 7512 тыс. руб. были распределены на себестоимость реализованной продукции и незавершенное производство. Коммерческие расходы в российском учете составили 5000 тыс. руб., в том числе 2805 тыс.руб. было отражено в качестве расходов периода в российском отчете о прибылях и убытках, а 2195 тыс. руб. вошло в себестоимость и незавершенное производство по российским стандартам. Зная процент НЗП на конец отчетного периода, определим сумму управленческих расходов и амортизации, учтенных в показателе НЗП.

Таблица 19

Расчет управленческих расходов и амортизации в составе НЗП

Показатель	Всего было распределено в себестоимость и НЗП, тыс. руб.	ВС/С, тыс. руб.	В НЗП, тыс. руб.
Управленческие/ административные расходы	7512	6976	533 = 7512 x 7,09%
Коммерческие расходы	2195	2039	156 = 2195 x 7,09%
Итого	9707	9015	689

Таким образом, на 689 тыс. руб. (533 тыс. руб. - управленческие расходы и 156 тыс. руб. - коммерческие расходы) уменьшится прибыль отчетного периода, рассчитанная по МСФО, по сравнению с прибылью по российским стандартам. Вместе с тем в отчете о прибылях и убытках будут отражены реклассифицирующие записи: выделение управленческих административных расходов из статьи "Себестоимость", что приведет к более адекватному представлению валовой прибыли (выручка минус себестоимость).

Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной таблице (Приложение ), технической особенностью которой является отражение активов, затрат, убытков положительными числами, а пассива, доходов, прибыли - отрицательными (в скобках). Это необходимо для сверки контрольных сумм.

Трансформированные отчеты включают обобщение исходных данных и поправок (таблица 20).

Таблица 20

Отчет о прибылях и убытках (трансформированный)

Показатель	Ден. ед.
Выручка	(909638)
Себестоимость реализованной продукции	743807
Валовая прибыль	(165831)
Административные расходы	55897
Коммерческие расходы	5000
Прибыль до налога	(104934)
Налог на прибыль	28150
Чистая прибыль	(76784)

Активы, затраты, убытки записываются со знаком "+", обязательства, капитал, доходы, прибыль - со знаком "-".

По результатам трансформационной модели можно составить трансформированную отчетность: отчет о прибылях и убытках (трансформированный) - таблица 20 и баланс трансформированный - таблица 21.

Таблица 21

Баланс трансформированный

Активы	Ден. ед.
Основные средства - первоначальная стоимость	286299
Накопленная амортизация	(81543)
Остаточная стоимость	204756
Запасы и незавершенное производство	56772
Дебиторы	31913
Резерв безнадежных и сомнительных долгов	(1910)
Денежные средства	93565
Итого: активы	385096
Капитал
Уставный капитал	(315)
Нераспределенная прибыль прошлых лет	(201024)
Нераспределенная прибыль - чистая прибыль отчетного периода	(76784)
Итого: капитал	(277823)
Обязательства
Кредиторская задолженность	(107173)
Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами	(100)
Итого: обязательства	(107273)
Итого: пассивы	(385096)

Трансформация отчетности в соответствии с МСФО

За последние годы все больше фирм сталкивается с проблемой подготовки своей отчетности в соответствии с международными стандартами (МСФО). Многим это кажется непростой, а порой и непосильной задачей.

На практике выделяют два способа получения от­четности, соответствующей международным стандар­там: параллельный учет и трансформация.

Параллельный учет для российского пред­приятия - это ведение двух баз данных: по россий­ским стандартам (РСБУ) и МСФО. Обычно такой учет ведется в специальной программе. При занесении опе­рации проводки попадают как в базу российского уче­та, так и в базу МСФО. Однако не все факты хозяйст­венной деятельности можно автоматически разнести по базам ввиду различий в принципах учета по между­народным и российским стандартам. А значит, потре­буется ручная корректировка.

Трансформация - это процесс под­готовки отчетов по МСФО на заданную дату путем внесения корректировок в статьи российской отчет­ности для приведения их в соответствие с требования­ми международных стандартов. Трансформация не требует обязательного наличия специализированных программ и может проводиться с использованием электронных таблиц, например МS Ехсеl.

Параллельный учет более точен и оперативен, но стоит обычно дороже из-за специализированного программного обеспечения. Кроме того, на внедрение такого учета требуется много времени, в течение кото­рого все равно приходится составлять отчетность по МСФО путем трансформации. Поэтому каждая фирма сама определяет, что лучше. Как показывает практика, в большинстве случаев предпочтение отдается транс­формации.

Трансформация по своей сути - это перегруппи­ровка учетных данных фирмы в другой бухгалтерский стандарт. Не лишним будет заметить, что единого ал­горитма трансформации отчетности как такового нет. Следовательно, каждый случай требует индивидуаль­ного подхода.

Подготовить консолидированную отчетность по МСФО можно одним из двух способов. Первый за­ключается в том, что сначала готовится отчетность по международным стандартам для каждой компании группы. Затем эти данные суммируются и корректиру­ются для получения консолидированной отчетности по МСФО. Второй способ предполагает составление для начала агрегированной отчетности по российским стандартам, а уж после ее трансформацию в соответст­вии с МСФО.

Выбор того или иного варианта зависит от кадро­вых и технических возможностей компаний холдинга. Как правило, выбирают второй вариант. Дело в том, что трансформация одной, пусть даже очень большой, отчетности занимает, как правило, гораздо меньше времени и обходится дешевле, чем трансформация по отдельности отчетностей всех компаний холдинга. С другой стороны, если вы хотите получить междуна­родную отчетность по входящим в группу горлицам, имеет смысл отдать предпочтение первому варианту.

Отметим, что на практике встречается и третий ва­риант - дочерним компаниям, которые не готовят фи­нансовой отчетности, рассылаются специальные оп­росники. Они заполняются на местах, отсылаются об­ратно в головную организацию и позволяют включить данные дочерних компаний напрямую в консолиди­рованную отчетность группы.

Процесс трансформации можно представить себе как корректировку данных предшествующих отчет­ных периодов. При этом в отчетность, которая сфор­мирована в соответствии с российскими правилами бухучета, вносят изменения для того, чтобы привести ее в соответствие с международными стандартами.

Перед тем как непосредственно приступить к про­цессу трансформации, необходимо обладать доста­точной информацией о фирме. Помимо российской бухгалтерской отчетности, которая, собственно, и подлежит трансформации, это могут быть сведения о структуре компании, основном виде ее деятельности и др. Более подробно список необходимых данных можно представить так:

• структурная схема организации;

• правовой статус и время образования компании;

• объем уставного капитала и информация об опе­рациях с ним;

• подробные данные о среднесписочной численно­сти работников;

• данные о событиях после отчетной даты и ин­формация о возможном материальном ущербе;

• данные об имуществе, переданном в залог;

- кредитные договоры с банками и т. д. Отметим, что обычно при составлении финансовой отчетности по МСФО компании используют валюту, в которой совершается большинство операций. Одна­ко, чтобы удовлетворить требования различных поль­зователей отчетности, могут быть подготовлены ва­рианты отчетов и в других валютах.

Схема трансформации

Решив трансформировать отчетность, для начала фирма должна разработать общую стратегию. Она мо­жет выглядеть следующим образом.

Во-первых, выявляются расхождения в учете по российским стандартам с МСФО. Для этого, в частно­сти, проводится:

- инвентаризация запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стои­мость;

• инвентаризация дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безна­дежных долгов;

- инвентаризация основных средств на пред­мет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее вре­мя активов;

- оценка долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стои­мости с последующим начислением резерва пере­оценки этих активов.

Во-вторых, составляются корректировочные проводки, а План счетов приводится в соответствие с планом счетов по МСФО. При составлении коррек­тировочных проводок в действующем российском Плане счетов рекомендуется выделить два дополни­тельных счета:

• счет 84-11 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода» - для группировки корректировочных проводок по со­бытиям, относящимся к отчетному периоду;

• счет 84-12 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет» - для группировки корректировочных проводок по собы­тиям прошлых лет.

Заметим, что международные стандарты финан­совой отчетности не предписывают определенную структуру для Плана счетов и их нумерацию. Поэтому каждая фирма в зависимости от вида своей деятель­ности вправе самостоятельно разработать свой План счетов. Схематически его структуру можно предста­вить так:

• текущие (оборотные) активы;

• долгосрочные (внеоборотные) активы;

• краткосрочные обязательства;

• долгосрочные обязательства;

• собственный капитал;

• доходы от основной деятельности;

• расходы от основной деятельности;

• расходы по реализации и административно-управленческие расходы;

• доходы и расходы от неосновной деятельности.

В-третьих, разрабатывается трансформацион­ная модель. Это совокупность электронных таблиц, куда заносятся данные российской бухгалтерской от­четности, корректировки и получаемые в результате данные международной отчетности. В самом простом варианте у предприятия может быть всего одна транс­формационная таблица, в которой по строкам пока­зывается наименование статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - остатки по данным российского бухучета, номера трансформационных проводок и выводимые на их основе цифры отчетности по МСФО.

После этого составляются проводки по реклассификации. Это означает, что вам надо будет перенести уже скорректированные остатки с российского Плана счетов на план счетов по МСФО. Его, как мы уже го­ворили, фирма разрабатывает сама в зависимости от вида своей деятельности. Проводки при этом состав­ляются так:

ДЕБЕТ «Касса фирмы» КРЕДИТ 50

- перенесен остаток наличных денежных средств;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ « Расчеты с поставщиками »

- перенесены остатки по расчетам с поставщика­ми и подрядчиками.

Затем составляется трансформиро­ванная отчетность. Методика трансформации может отличать­ся в зависимости от вида деятельности фирмы. Рассмотрим ее на конкретном примере.

Одним из учредителей ОАО «Вектор» является иностранная компания. Она требует представлять ей бухгалтерскую отчетность, составленную в соответ­ствии с МСФО.

Для составления отчетности за 2010 год первым делом нужно сформировать таблицу расхождений между учетом по российским стандартам и МСФО с указанием причин поправок.

Корректировочные проводки будут выглядеть так.

ДЕБЕТ 84- 11 КРЕДИТ 02

- 10000000 руб. - доначислена амортизация;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 84- 11

- 3000000 руб. - часть доначисленной аморти­зации включена в стоимость готовой продукции на складе;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 84- 11

- 6000000 руб. - часть доначисленной амортиза­ции учтена в себестоимости реализованной про­дукции;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 84 11

- 1000000 руб. - часть доначисленной амортиза­ции включена в состав общехозяйственных расхо­дов;

ДЕБЕТ 84-11 КРЕДИТ 43

- 5000000 руб. - уменьшена стоимость готовой продукции на величину общехозяйственных рас­ходов;

ДЕБЕТ 84- 11 КРЕДИТ 62

- 2000000 руб. - списана безнадежная дебитор­ская задолженность;

ДЕБЕТ 84-11 КРЕДИТ 63

- 4000000 руб. - начислен резерв по сомнитель­ным долгам;

ДЕБЕТ 84-11 КРЕДИТ 01

- 7000000 руб. - отражено обесценение стоимо­сти основных средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 84-11

- 4000000 руб. – списана сумма амортизации, приходящаяся на стоимость обесценившихся основных средств.

После этого исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели. При этом все вычитаемые показатели отражают­ся в круглых скобках.

После составления трансформационной модели фирма провела реклассификацию счетов. При ее про­ведении бухгалтер ОАО «Вектор» использовал разра­ботанный на предприятии План счетов по междуна­родным стандартам финансовой отчетности. Были составлены такие проводки:

ДЕБЕТ 123 «Основные средства» КРЕДИТ 01

- 233000000руб. - перенесен остаток по основ­ным средствам;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 124 «Амортизация основных средств»

- 106000000руб. - перенесена сумма амортиза­ции основных средств;

ДЕБЕТ 211 «Сырье и материалы» КРЕДИТ 10

- 10000000 руб. - перенесен остаток по сырью и материалам;

ДЕБЕТ 213 КРЕДИТ 43

- 18000000 руб. - перенесена сумма остатка по готовой продукции;

ДЕБЕТ 244 «НДС к возмещению» КРЕДИТ 19

- 3000000 руб. - перенесен остаток по НДС;

ДЕБЕТ 231 «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 62

-28000000 руб. - перенесен остаток по расчетам с покупателями и заказчиками;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 232 «Резерв по сомнительным долгам»

-4000000 руб. - перенесена сумма резерва по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 262 « Расчетный счет» КРЕДИТ 51

- 37000000 руб. - перенесен остаток денег на расчетном счете;

ДЕБЕТ 241 «Авансы выданные» КРЕДИТ 60

-10000000 руб. - перенесен остаток по авансам, выданным поставщикам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 521 «Расчеты с поставщиками»

- 60000000руб. - перенесена сумма задолжен­ности по расчетам с поставщиками и заказчиками;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 531 «Расчеты по заработной плате»

- 10000000 руб. - перенесена сумма задолжен­ности по заработной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 533 «Расчеты по налогам»

- 35000000 руб. - перенесена сумма налоговой задолженности;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 511 «Краткосрочные займы»

- 20000000 руб. - перенесен остаток по кратко­срочным займам;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 311 «Уставный капитал »

- 50000000 руб. - перенесена сумма уставного капитала;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 331 « Нераспределенная прибыль прошлых лет»

- 30000000 руб. - перенесена сумма нераспреде­ленной прибыли прошлых лет;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 333 « Чистая прибыль отчетного года»

- 24000000 руб. - перенесена сумма нераспреде­ленной прибыли текущего года.

После проведения реклассификации можно соста­вить трансформированный баланс и отчет о прибы­лях и убытках.

Обратите внимание: помимо бухгалтерского ба­ланса и отчета о прибылях и убытках отчетность по МСФО включает в себя еще два отчета: об изме­нениях капитала и о движении денежных средств.