2.3. Наиболее распространенные поправки,

применяемые при трансформации финансовой отчетности

в соответствии с МСФО

Исходя из специфики вида деятельности и операций компании, при трансформации будут проводиться различные трансформационные записи. Рассмотрим распространенные примеры отличий национальных стандартов или практики их применения от МСФО. Естественно, перечень поправок, осуществляемых на основании отличий учетов, не будет являться исчерпывающим и применимым для каждой компании.

1. Амортизация основных средств. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО может потребоваться ускорение амортизации основных средств, если российские сроки полезного использования слишком велики. Срок полезного использования должен отражать период, в течение которого менеджмент предполагает использовать основные средства.

В соответствии с РСБУ нет возможности изменить бухгалтерскую оценку в отношении изменения срока полезного использования или изменения метода амортизации.

В соответствии с МСФО представляется возможным изменение бухгалтерских оценок в результате изменения срока полезного использования или метода амортизации, что изложено в п. п. 51 - 61 МСБУ 16 "Основные средства". Такое изменение в соответствии с МСБУ 8 "Изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" должно будет применяться перспективно, т.е., например, с 1 января следующего года.

Пример. В июне 2010 г. компания пересмотрела оставшийся срок полезного использования производственного оборудования и приняла решение о его снижении с текущих 5,5 лет до 4,5 лет.

Решение. При трансформации финансовой отчетности амортизация в РСБУ должна будет увеличена, начиная с июня 2010 г., для получения амортизации в целях формирования отчетности по МСФО.

2. Формирование резерва по сомнительной дебиторской задолженности. Обычно при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо увеличивать резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный в соответствии с РСБУ.

Несмотря на то что резерв по сомнительной дебиторской задолженности предусмотрен в РСБУ, российские компании предпочитают формировать данный резерв только в пределах вычитаемой при расчете налогообложения суммы, определяемой в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 4 ст. 266).

В соответствии с МСФО компания должна представлять в финансовой отчетности дебиторскую задолженность по справедливой стоимости. Данное требование изложено в параграфе 63 МСБУ 39 "Финансовые инструменты". Уменьшение первоначальной стоимости финансового инструмента до его справедливой стоимости достигается путем введения резерва по сомнительной дебиторской задолженности.

Пример. Компания рассчитала дополнительный к российскому резерв по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 500 ден. ед. для отражения текущей ситуации с возмещаемой дебиторской задолженностью.

При этом необходимо учитывать, что резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный для целей составления финансовой отчетности, соответствующей МСФО, не является вычитаемым при налогообложении прибыли, так как в данном случае не выполняется критерий просрочивания платежа более чем на 45 дней, что является критерием вычитаемости при налогообложении в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Решение. Для целей трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо доначислить дополнительно рассчитанный резерв.

3. Списание резервов предстоящих расходов. Резерв предстоящих расходов (расходы будущих периодов), созданный в РСБУ, не удовлетворяет критериям признания МСФО.

В соответствии с РСБУ есть возможность создавать резервы под предстоящие расходы, например, резерв на ремонт основных средств и прочие виды резервов. Все подобные резервы создаются в корреспонденции Д-т "Основное производство" К-т "Резерв". Далее счет основного производства переносится в незавершенное производство, готовую продукцию или себестоимость реализованной продукции.

В соответствии с МСФО резервы могут создаваться исключительно по юридическим или конструктивным/вмененным существующим обязанностям. Не создаются резервы под затраты, которые необходимо будет понести, чтобы иметь возможность вести операционную деятельность в будущем.

В соответствии с МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" резервы признаются в балансе на отчетную дату, если они действительно существуют как обязательства на отчетную дату.

Пример. По состоянию на отчетную дату компания создала резерв предстоящих в следующем году расходов - резерв на ремонт производственного оборудования. Формирование такого резерва допускается в качестве вычитаемого для целей налогообложения в соответствии со ст. 324 Налогового кодекса РФ. Сумма созданного резерва в РСБУ - 2500 ден. ед.

Решение. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо "распустить" подобный резерв.

4. Переоценка основных средств. Признание в финансовой отчетности результатов переоценки основных средств, проведенной на конец отчетного периода в целях формирования отчетности, соответствующей МСФО, должно происходить в текущем отчетном периоде. В соответствии с РСБУ такое признание может происходить в следующем отчетном периоде.

В соответствии с РСБУ переоценки основных средств, проведенные по состоянию на конец отчетного периода, могут впервые отражаться в финансовой отчетности на начало следующего отчетного периода. Таким образом, результаты переоценки будут отражены в следующем году, а не тогда, когда переоценка на самом деле имела место.

В МСФО исходя из практики применения метода начисления и концепции соотнесения результаты переоценки основных средств, проведенной в отчетном периоде, должны быть отражены в том же отчетном периоде.

Пример. В октябре 2010 г. компания переоценила отдельные группы основных средств (здания, занимаемые владельцем, высокотехнологичное оборудование).

Результаты переоценки повлияют на увеличение первоначальной стоимости основных средств на 5500 ден. ед., накопленной амортизации - на 2000 ден. ед.

Решение. Проводки по переоценке, которые будут входить в журналы проводок за следующий 2008 г., при трансформации финансовой отчетности должны быть перенесены в журналы проводок 2010 г.

5. Списание сверхнормативных затрат. Сверхнормативные затраты для целей учета по РСБУ были включены в стоимость запасов. Отличием МСФО является требование о невключении сверхнормативных затрат ни в себестоимость реализованной продукции, ни в стоимость запасов. Вместо этого сверхнормативные затраты можно списать, например, за счет накладных или прочих расходов в отчете о прибылях и убытках текущего периода.

В соответствии с РСБУ все сверхнормативные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции или в стоимость запасов готовой продукции.

В соответствии с п. 16 МСБУ 2 "Запасы" компания должна исключить все сверхнормативные затраты материалов, труда или производственных расходов из себестоимости реализованной продукции или себестоимости запасов. Такие сверхнормативные затраты должны быть списаны через отчет о прибылях и убытках текущего периода.

Пример. Компания понесла прямые производственные затраты по изготовлению продукции, заказанной клиентами, которые отказались от данной продукции еще до окончания производственного цикла. Затраты в незавершенном производстве по данной продукции составили 3120 ден. ед.

Решение. В случае если данная продукция не может быть реализована третьим лицам, то, вероятно, незавершенное производство в сумме 3120 ден. ед. должно быть списано на затраты отчетного периода в отчете о прибылях и убытках.

6. Прямые затраты - в себестоимость. Еще одной особенностью МСФО, которую приходится учитывать российским компаниям, является то, что стандартно только прямые расходы относятся на себестоимость. Налицо "любовь" составителей МСФО к директ-костингу. Административные и коммерческие затраты, капитализированные в РСБУ, необходимо выделять и переводить в затраты периода.

7. Метод нормативной себестоимости. МСФО активно приветствует standard costing (метод нормативной себестоимости). Это очень приближает МСФО к управленческому учету. Метод нормативной себестоимости позволяет списывать на себестоимость "нормальные" затраты по данной единице продукции, а фактические отклонения относить на прибыль или убыток периода, с соответствующим управленческим "разбирательством" их причин и "наказанием" или "похвалой" ответственных сотрудников.

8. Создание резервов по обременительным договорам. Признание обременительного договора обычно не проводится в РСБУ.

В соответствии с РСБУ признание договора, на который компания соглашается, зная о его убыточности для нее (обременительном договоре), не производится, так как это не предусмотрено ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Поэтому компании не создают резерв для покрытия будущих убытков по обременительному договору.

В соответствии с п. 66 МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" в случае если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по такому договору, должно быть признано в качестве резерва в соответствующей оценке.

Неизбежные затраты по обременительному договору составляют наименьшую стоимость избавления от данного договора. Такая стоимость рассчитывается как наименьшее значение между затратами на исполнение контракта и штрафами, возникающими при его неисполнении.

Пример. Компания имеет государственный договор на строительство дороги протяженностью 200 км.

Стоимость по договору составляет - 40 000 ден. ед.

Планируемые затраты, которые необходимо понести для выполнения договора на дату заключения договора - 51 000 ден. ед.

Итого: ожидаемый убыток по обременительному договору - 11 000 ден. ед.

Решение. По состоянию на отчетную дату в целях трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо начислить резерв в корреспонденции с прочими расходами в отчет о прибылях и убытках на сумму 11 000 ден. ед.

9. Реклассификация части имущества из состава основных средств в состав инвестиционной собственности. В соответствии с РСБУ все имущество признается в качестве основных средств вне зависимости от их экономической сущности и предназначения.

В соответствии с МСФО имущество классифицируется либо в качестве инвестиционной собственности, либо в качестве основного средства. Инвестиционная собственность представляет собой принадлежащую владельцу или полученную арендополучателем по договору финансового лизинга недвижимость, которая предназначена либо для передачи в аренду третьим лицам в целях получения арендных платежей, либо удерживается в целях ожидания прироста стоимости этой недвижимости, либо для того и другого.

Пример. Компания владеет офисным зданием, которое в результате реструктуризации бизнеса было передано в аренду третьим лицам с 1 января 2010 г.

Балансовая стоимость, по которой основное средство (здание) отражалось по состоянию на дату передачи в аренду, составляла 90 000 ден. ед.

Накопленная амортизация здания за 2010 г., отраженная в книгах учета, соответствующего РСБУ, составила 3000 ден. ед.

Решение. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо по состоянию на 01.01.2010 переклассифицировать указанное здание из состава основных средств в состав инвестиционной собственности по балансовой стоимости, сложившейся на дату переклассификации. Кроме того, необходимо элиминировать (удалить) амортизацию, которая была начислена в течение 2010 г. в книгах бухгалтерского учета по РСБУ, "отменив" списание 3000 ден. ед. в расходы или себестоимость текущего периода в отчете о прибылях и убытках.

10. Переоценка инвестиционной собственности и основных средств. МСБУ 16 "Основные средства" предлагает на выбор два варианта учета основных средств:

- по исторической стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения, рассмотренных ранее;

- по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Естественно, в условиях инфляции стоимость основных средств может быть занижена и существенно отличаться от, например, рыночной стоимости. Менеджер-управленец в каждый момент времени примерно знает, какую стоимость имеют активы, работающие в его бизнесе. При этом МСБУ 16 позволяет подобную стоимость указывать в финансовом учете и в финансовой отчетности.

В соответствии с РСБУ результаты переоценки основных средств признаются в составе капитала по строке "Добавочный капитал".

В соответствии с п. 35 МСБУ 40 "Инвестиционная собственность" переоценку инвестиционной собственности следует относить в качестве дохода или расхода по переоценке инвестиционной собственности в отчете о прибылях и убытках текущего периода.

Пример. Компания произвела переоценку всей своей недвижимости с привлечением независимого профессионального оценщика в 2009 г. Дооценка в сумме 3 400 ден. ед. была отнесена в состав добавочного капитала, появившись в балансе, составленном в соответствии с РСБУ по состоянию на 31 декабря 2010 г.

Решение. Для целей трансформации отчетности в МСФО необходимо соблюсти метод начисления и концепцию соотнесения. Для этого переоценка имущества должна быть отражена в том периоде, в который попала дата проведения переоценки независимым оценщиком.

Более того, добавочный капитал в случае если недвижимость на дату переоценки представляла собой уже инвестиционную собственность, должен быть переведен в состав доходов от переоценки инвестиционной собственности в отчете о прибылях и убытках 2009 г. Если же недвижимость для целей МСФО являлась основным средством, то в случае принятия компанией модели учета основных средств по справедливой стоимости, при трансформации отчетности необходимо перевести добавочный капитал в состав резерва переоценки.

11. Снижение стоимости запасов. МСБУ 2 "Запасы" требует отражения запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости (исторической стоимости) или цене возможной реализации (в МСФО она называется справедливой стоимостью за вычетом затрат на реализацию и представляет собой чистую сумму денежных средств, которую можно выручить от продажи запасов в их текущем состоянии на имеющемся рынке). Снова действует принцип консерватизма, заложенный в МСФО и присущий здравомыслящему управленцу. Так, согласно МСБУ 2 испорченные запасы будут отражаться в учете и отчетности по стоимости, за которую их можно продать, так как она наверняка меньше стоимости, которую за них уплатили при покупке.

При этом МСБУ 2 разрешает такие современные способы учета себестоимости, как метод учета по полной себестоимости, директ-костинг, стандарт-костинг.

12. Признание убытка от обесценения активов. МСБУ 36 "Обесценение активов" отвечает за реализацию принципа консерватизма, который требует, чтобы активы и доходы в финансовой отчетности не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. Реализация данного принципа соответствует мудрому и осмотрительному подходу к ведению бизнеса. Данный стандарт построен на следующей управленческой бизнес-логике: если выгоднее продать актив, чем использовать, то разумный управленец продаст его. Если, напротив, выгодней использовать и зарабатывать прибыль с использованием данного актива, то управленец будет продолжать его использовать.

Следуя этой логике, МСБУ 36 "Обесценение активов" при наличии признаков обесценения активов требует нахождения наибольшего значения между стоимостью, за которую актив можно продать (в МСФО она называется справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию), и ценностью актива от продолжающегося его использования (которая рассчитывается, как в финансовом менеджменте, путем дисконтирования будущих денежных потоков от использования актива). Таким образом, в случае выявления обесценения стоимость актива в учете будет снижена до указанной максимальной суммы.

13. Строительство. МСБУ 11 "Договоры подряда" регламентирует признание расходов и доходов по долгосрочным строительным контрактам. Так, строительные договоры, по которым строительная компания ожидает прибыль, отражаются в учете путем признания фактически понесенных затрат и некоего процента от всей выручки по контракту. При этом процент завершенности работ может рассчитываться либо как доля понесенных затрат в общей сумме сметных (запланированных) затрат, либо по техническим данным специалистов-инженеров по проценту завершенности работ. Таким образом, если проект разбит на несколько периодов, то в учете в каждом из периодов будет признана некая доля общей прибыли по проекту, что соответствует управленческой логике. Стоит отметить, что иногда, например, в российском учете прибыль можно признать лишь по окончании строительства, что вводит пользователей отчетности и управленцев в заблуждение.

Пример. Строительная компания строит объект на заказ, который должна сдать через три года. Промежуточных актов выполненных работ не предусмотрено. Компания капитализирует затраты по строительству на счете 08 "Незавершенное строительство", по состоянию на 31 декабря 2010 г. остаток незавершенного строительства по данному объекту составил 20 000 ден. ед.

Пересмотренная на 31 декабря 2010 г. смета затрат на строительство оценивается в 60 000 ден. ед. Стоимость договора подряда - 80 000 ден. ед.

Решение. Компания в соответствии с МСБУ 11 "Договоры подряда" может принять метод учета признания выручки и затрат по данному договору в соответствии с "процентом завершенности работ". Данный процент можно рассчитать, например, как отношение понесенных затрат на текущий момент (20 000 ден. ед.) к общей сметной стоимости объекта (60 000 ден. ед.). Процент завершенности работ будет составлять 33% (20 000 : 60 000 = 33%).

Компания ожидает получение прибыли по данному договору и в соответствии с МСФО должна уже сейчас признать затраты и выручку, соответствующие проценту завершенности работ по объекту. Признаваемая выручка рассчитывается с применением процента завершенности работ (33%) к общей планируемой выручке (80 000). Признаваемая в 2010 г. выручка по данному объекту составит 26 400 ден. ед. (80 000 x 33% = 26 400 ден. ед.). Трансформационные проводки, которые требуется применить к учету по РСБУ, следующие:

Д-т "Себестоимость строительства в отчете о прибылях и убытках"

Кр-т 08 счет "Незавершенное строительство" в сумме 20 000 ден. ед.;

Д-т вновь вводимый счет "Дебиторская задолженность заказчиков по договорам подряда"

Кр-т "Выручка" в отчете о прибылях и убытках - в сумме 26 400 ден. ед.

Таким образом, компания уже в 2010 г. продемонстрирует выручку и прибыль по данному договору подряда, соответствующие проценту завершенности работ. Баланс компании по МСФО не будет содержать более затрат в незавершенном строительстве по сч. 08. В балансе также появится "искусственный", полученный расчетным путем, счет дебиторской задолженности заказчиков по договорам подряда, который не подкреплен ни актами выполненных работ, ни выставленными счетами, но который, однако, демонстрирует экономическую сущность проекта, т.е. компания уже выполнила существенную часть работ, и рано или поздно заказчик за нее заплатит.

14. Животные, растения. МСБУ 40 "Сельское хозяйство" требует отражения запасов, таких как выращиваемые животные и растения, по справедливой стоимости. Учет российских компаний, занятых в сельском хозяйстве, может кардинальным образом измениться: вместо капитализации затрат (например, корма, прямая зарплата сотрудников) в составе "живого запаса" можно ввести нормы расходов и списывать затраты напрямую в затраты текущего периода в отчете о прибылях и убытках с параллельным "разбирательством" фактических отклонений от норм, а животные и растения, в свою очередь, учитывать по справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость рассчитывается на основании рыночных цен, а также дисконтирования будущих рыночных цен для объектов "живого запаса", рыночной цены на которые в их текущем возрасте не существует.

15. Дисконтирование. В МСФО дисконтирование используется в той или иной мере при отражении практически всех долгосрочных статей. Неудивительно, ведь стоимость денег во времени не одинакова, а МСФО "пытаются" соответствовать экономической действительности, бизнес-логике менеджмента и управленческому учету. Например, в соответствии с МСБУ 39 "Финансовые инструменты" долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженности должны отражаться по амортизируемой стоимости, т.е. с применением ставки дисконта, заложенной в данном финансовом инструменте, или ставки дисконта, соответствующей ставке дополнительного финансирования или средневзвешенной стоимости капитала компании.

16. Чистая приведенная стоимость. Использование концепции чистой приведенной стоимости (NPV, Net Present Value) также отражает разницу в стоимости денег во времени. Расчеты NPV приходится проводить, например, в стандартах МСБУ 36 "Обесценение активов" или МСБУ 39 "Финансовые инструменты".

Перечислены лишь некоторых особенностей МСФО, с которыми приходится сталкиваться российским компаниям. Данный перечень показывает, что бухгалтер при переходе на МСФО превращается в финансового аналитика или даже финансового директора, отвечающего не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и за дальнейшее развитие фирмы как тактическое, так и стратегическое.