Лекция № 11 Становление аудита в России

1. Финансовый контроль и его особенности

Аудит возможен только в странах с развитой рыночной эконо­микой. Если таковая отсутствует, то отсутствует и аудит. Вместо него господствуют различные виды контроля.

В России система финансового контроля зародилась в середи­не XV в., когда возникли учреждения, известные впоследствии под названием приказов. В системе приказного управления и следует искать начало функции контроля, В это время вместо лиц, которые прежде случайно назначались для исполнения различных дел, фун­кции управления стали исполнять постоянные служащие. Часто они исходили из установившегося обычая. Так, во времена Ивана Гроз­ного на Руси существовали своеобразные методы востребования де­биторской задолженности. Должника " били палками в течение из­вестного срока, каждый день — случалось, что забивали и на­смерть"3, а известный публицист XVI в. И. С. Пересветов советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу3.

В 1654 г. был учрежден Приказ счетных дел. Непосредствен­ным поводом к его образованию послужила необходимость укреп­ления государственного финансового хозяйства во время войны с Польшей. Функции приказа — "государевы счетные, и сыскные, и, описные дела .

В контрольной деятельности приказа внимание было сосредо­точено на ревизии отчетности по расходованию государственных средств. С 1656 по 1667 г. он назывался Приказом столовых и счет­ных дел, потому что в это время на него была возложена проверка отчетности по содержанию царского стола. Кроме того, не ограни­чиваясь проверкой военной отчетности, этот приказ нередко по своей инициативе проводил ревизию должностных лиц.

Финансовый контроль в его элементарных формах осуществлялся и органами местного управления. Управление уездом в те времена сосредоточивалось в руках воеводы. При назначении но­вого воеводы на должность он должен был провести тщательную ревизию всей деятельности своего предшественника и, приняв от него по описи денежно-материальные ценности, сообщить об этом в приказ. Но подобные методы контроля не давали желаемых результатов, в стране процветала коррупция. "Более половины всех платежей крестьянского двора государству до казны не доходило, а "шло в карман чиновников". Петр I терялся в догадках, как найти казенные деньги, "которые по зарукавьям идут", — пишет историк В. О. Ключевский. «Однажды, слушая в Сенате доклады о хище­ниях, он вышел из себя и сгоряча тотчас велел обнародовать имен­ной указ, гласящий, что если кто украдет у казны лишь столько, чтобы купить веревку, будет на ней повешен. Генерал-прокурор Ягужинский - "око государево при Сенате" возразил Петру I: "Раз­ве, Ваше Величество, хотите остаться императором один, без под­данных? Мы все воруем, только один больше и приметнее, чем другой". Петр рассмеялся и не издал указа». Тем не менее, чтобы усовершенствовать контроль, он создает Ревизион-коллегию, к ко­торой переходят функции бывшего Приказа счетных дел.

Сущность работы Ревизион-коллегии состояла в том, что в конце года ее подотчетные учреждения сами должны были ревизо­вать своих подотчетных лиц. В Ревизион-коллегию доставлялись не подлинные приходно-расходные книги, а надлежащим образом удостоверенные счетные выписки из них, которые после проверки подписывались всеми членами коллегии. Срок представления от­четности - не свыше трех месяцев по окончании года. Все неточ­ности следовало разъяснить и исправить. В случае каких-либо со­мнений Ревизион-коллегия могла требовать для проверки подлин­ную отчетность.

В конце 1735 г. для всех учреждений утверждаются обязатель­ные формы рапорта и счета, которые каждое учреждение должно было ежегодно представлять в Ревизион-коллегию. Рапорт пред­ставлял собой годовой отчет учреждения о поступлении и расходо­вании казенных денежных средств и строился в соответствии с су­ществовавшей тогда системой специализированных сборов. Основ­ным обязательным документом, представляемым на ревизию, был счет. В день совершения операции в него записывались все доходы и расходы. По окончании года счет за подписью губернатора и вое­воды вместе с приходно-расходными книгами и оправдательными документами отсылался в Ревизион-коллегию.

Обязанность проверки отчетности начиная с 1732 г. была воз­ложена на Ревизион-коллегию. Для ревизии непроверенной отчет­ности за предыдущие годы была учреждена Генеральная счетная комиссия, однако результаты ее деятельности были так мало успешны, что через три года она была закрыта. Ненамного эффек­тивнее действовала и сама Ревизион-коллегия, так как не были устранены основные причины застоя ревизионного дела: несовер­шенство местного счетоводства, отчетности и недостаток личного состава ревизионных учреждений.

Анна Иоанновна для облегчения работы Ревизион-коллегии издала особую инструкцию и учредила девять счетных комиссий во главе с Генеральной счетной комиссией, на которую была воз­ложена ревизия запущенных счетов за прошлые годы.

При Елизавете Петровне Ревизион-коллегия снова стала един­ственной высшей инстанцией в своей сфере.

В 1775 г. при Екатерине II были учреждены казенные палаты и ревизия счетов стала осуществляться через них, а в 1802 г. в царствова­ние Александра I было создано Министерство финансов, которому все министерства были обязаны в начале октября представлять свои сметы на будущий год. Министерство финансов должно было в ноябре свести их все воедино и вместе с генеральной ведомостью о доходах следующего года представить на утверждение императору. После этого министр финансов отсылал роспись государственному казначею для исполнения. Государственный казначей составлял генеральный отчет о государственных приходах, расходах и -остатках за минувший год и представлял его министру финансов. Все эта документы содержа­лись в глубочайшей тайне и не подлежали рассмотрению.

Однако учреждение новых инстанций, создавая иллюзию наведе­ния порядка, не приводило к улучшению дела. Умирая, Николай I сказал своему сыну: "В этой стране мы только с тобой и не воруем". Новый царь, Александр II, решив усилить контроль, дал поручение видному чиновнику В. А. Татаринову подготовить предложения по этому вопросу. В 1858 г. тот составил доклад, царь прочел его и написал: "По важности сего дела желаю, чтобы оно было прочитано в Со­вете Министров. Я, со своей стороны, совершенно разделяю Ваш взгляд и желал бы, чтобы и прочие министры убедились в необходи­мости приступить к радикальному улучшению как нашего счетовод­ства, так и вообще финансовой системы нашей"'.

Проект реформы государственного контроля, предложенный В. А. Татариновым, предусматривал: сосредоточение всех государст­венных ресурсов в руках Министерства финансов; распределение их на удовлетворение государственных потребностей по степени важно­сти последних и по строго обоснованным требованиям ведомств; расходование средств только в строгом соответствии со сметными правилами; установление действительного ревизионного наблюдения за исполнением бюджета со стороны независимого контрольного ор­гана. В основу проводимой государственным контролем ревизии предполагалось ввести элемент предварительного контроля, который заключался бы в проверке правильности каждого ассигнования до выдачи по нему денежных сумм. Предварительный контроль рассматривался как фактор рационального проведения ревизии. Он должен был сократить сроки ревизии и предупредить неправиль­ные действия по расходованию государственных средств.

Реформа была проведена, и результаты ее не замедлили сказать­ся: уже в 1868 г. Татаринов мог засвидетельствовать, что при дейст­вии нового порядка ревизии многие виды неправильных оборотов, обычные в дореформенное время, стали редким явлением. Однако от внимания контрольных учреждений ускользнуло, что вследствие несостоятельности распорядителей кредитов или по другим причи­нам часто имели место случаи необоснованного списания расходов.

В 1906 г. был поднят вопрос о полной независимости проверя­ющего от проверяемого и о переустройстве контроля на началах, которые приблизили бы его к типу контрольных учреждений в конституционных странах. Ответом послужил Указ от 14 апреля 1906 г., в котором было разъяснено, что "ревизионная деятельность государственного контроля ни в каком отношении не подлежит компетенции Совета Министров".

После февральской революции финансовая дисциплина, как и дисциплина вообще, резко ослабла, и Временное правительство попыталось (на практике безуспешно) компенсировать недостатки контрольно-ревизионной работы изданием более строгих норма­тивных документов. Так, был принят закон, предоставляющий го­сударственному контролеру право устанавливать, когда и где он это признает необходимым, постоянный предварительный и фак­тический контроль. Новым тут было то, что в случае обнаружения контролером при ревизии в действиях распорядителей и исполни­телей признаков злого умысла учреждение должно было сообщить об этом не только руководству, но одновременно и прокурорскому надзору, который должен был проводить расследования и возбуж­дать дела об уголовной ответственности. С 14 июня 1917 г. госу­дарственному контролю и руководству центральных и местных уч­реждений было предоставлено право назначать по их усмотрению как внезапную проверку всех сумм, ассигнуемых из средств казны в распоряжение общественных учреждений и организаций, так и выборочную ревизию операций, выполняемых этими учреж­дениями.

В это же время I Всероссийский съезд работников контрольного дела (1917 г.) постановил, что контроль должен быть органом самостоятельным и независимым от министерств; в его деятельности должны быть сохранены: начала централизации и коллегиальности, а также принцип несменяемости лиц, занимающих ответственные должности. Это означало, что лица, выполняющие ответ­ственную работу, могли быть отстранены от нее только в случае должностного преступления. Контролеры должны были получить право проведения ревизий и наложения начетов по своему усмотрению. При этом контролеры требовали очень много спорного: они хотели налагать начеты не только при нарушении проверяе­мыми лицами требований законности, но и в случаях производства ими не оправданных с хозяйственной точки зрения затрат. (Многие специалисты возражали против этого, так как считали, что* контролер, получив право решения вопросов хозяйственной целесообразности затрат, будет вмешиваться в компетенцию администрации и собственников.)

Исторический анализ развития финансового контроля в СССР надо начинать с Положения о создании рабочего контроля, приня­того 27 ноября 1917 г. Рабочий контроль был одним из важнейших программных требований большевиков. Тенденция, наметившаяся еще при Временном правительстве и связанная с разрешением контролерам выходить за рамки, предоставленные законом, при оценке успешности хозяйственной деятельности получила новое, максимально возможное развитие.

На большинстве предприятий рабочий контроль возник явочным порядком еще при Временном правительстве. И суть такого контроля сводилась не просто к тому, чтобы проверять, но и к тому, чтобы управлять. Предполагалось, что "простые рабочие люди" лучше, чем буржуазия и ее пособники, знают, что и как следует производить и продавать. Силу такому контролю придавал "человек с ружьем", который мог не только что-то рекомендовать администрации, но и потребовать от нее эти рекомендации выполнить. А выполнять надо было очень многое, ибо Положение гласило, что "в целях планомерного регулирования народного хозяйства ... вводится рабочий контроль над производством, куплей, продажей продуктов и сырых материалов, хранением их, а также за финансовой стороной предприятия.

Следовательно, на деле контроль подменял управление. Когда встал вопрос о национализации промышленности, рабо­чий контроль оказался ненужным. 28 июня 1918 г. он был упразднен.

Вместе с рабочим контролем советское правительство 23 ян­варя 1918 г. создало Народный комиссариат по государственно­му контролю с учетно-контрольными коллегиями во всех губер­ниях и регионах. На них возлагались проверка отчетов учрежде­ний и их текущая и внезапная ревизия. Закон от 20 марта 1918 г. разрешил привлекать к контролю представителей общественно­сти. Законом от 18 мая 1918 г. государственному контролеру было предоставлено право разрешать представителям обще­ственных организаций знакомиться на местах с положением ре­визионного дела в учреждениях государственного контроля, а также допускать их к участию в предварительной проверке и присутствию при производстве фактического контроля по вся­кого рода операциям.

Однако после года работы Народный комиссариат по госу­дарственному контролю, не осуществив возложенных на него задач (что отчасти было связано с объективными причинами, та­кими, как война, разруха, безработица), был Декретом ВЦИК от 17 февраля 1920 г. реорганизован в Народный комиссариат Ра­боче-крестьянской инспекции (РКИ), где новым принципом было избрание контролеров в трудовых коллективах. Избранные таким образом члены РКИ подразделялись на постоянных конт­ролеров, практикантов и группы (ячейки) содействия РКИ. Объектами ревизионной деятельности были государственные организации, акционерные общества, смешанные общества, концессионные предприятия и разные общественные организа­ции, которые либо субсидировались государством, либо функ­ционировали при участии государственного капитала или за счет общественных сборов.

Переход к НЭПу существенно снизил задачи государственного контроля. 6 сентября 1923 г. РКИ была реорганизована. Теперь в ее обязанности входили проведение ревизий и обследований толь­ко в государственных учреждениях, привлечение к ответственно­сти виновных лиц в случае обнаружения злоупотреблений и оши­бок и демонстрация правильного ведения учета. Остальные обя­занности были переложены на Народный комиссариат финансов, в составе которого было организовано Финансово-контрольное управление.

Свертывание НЭПа, последовавшие за этим индустриализа­ция и коллективизация вновь резко изменили положение в на­родном хозяйстве. Проводимые в это время преобразования на­поминали возврат к эпохе военного коммунизма. Существенно расширился и усилился контроль не только за финансовой, но и за всей хозяйственной деятельностью. Постановлением от 11 февраля 1934 г. РКИ была преобразована в Комиссию совет­ского контроля. Однако сложность экономической обстановки и множество недостатков в народном хозяйстве вынудили руко­водство страны признать работу данной комиссии неудовлетво­рительной. 6 сентября 1940 г. она была преобразована в союзно-республиканский Народный комиссариат государственного кон­троля. В его функции входили не только проверка исполнения решений правительства, но и контроль над учетом и расходова­нием государственных средств и материальных ценностей, нахо­дящихся в распоряжении государственных, кооперативных и других общественных организаций, учреждений и предприятий. Для исполнения этих задач Народному комиссариату государст­венного контроля СССР были предоставлены большие права, включая наложение дисциплинарных взысканий, денежных на­четов и привлечение к судебной ответственности.

В 1946 г. народные комиссариаты были переименованы в ми­нистерства, и соответственно вместо Народного комиссариата го­сударственного контроля СССР было образовано Министерство государственного контроля СССР.

В годы хрущевской оттепели проводились большие структур­ные реформы, очень многое делалось для децентрализации управ­ления. Особо следует отметить попытку организовать управление народным хозяйством не через отраслевые союзные и союзно-республиканские министерства, а посредством территориальных совнархозов.

Совнархозы просуществовали с 1957 по 1965 г. Опыт их рабо­ты показал, что централизованное руководство и управление на­родным хозяйством осложняются. Новое руководство страны лик­видировало совнархозы, при этом посчитав нужным существенно усилить контрольные органы. В дополнение к существующим кон­трольным органам 9 декабря 1965 г. был создан союзно-республи­канский Комитет народного контроля СССР, а вскоре и Комитет партийного контроля при ЦК КПСС. 30 ноября 1979 г. был утвер­жден новый Закон "О народном контроле в СССР". Однако и этих органов, как оказалось, было недостаточно. Поэтому 2 апреля 1981 г. было принято постановление Совета Министров СССР № 325 "О мерах по улучшению контрольно-ревизионной работы в министерствах, ведомствах и других органах управления", которое предусматривало создание (преобразование) контрольно-ревизи­онных служб данных органов в самостоятельные структурные подразделения с их подчинением непосредственно руководителям. Результатом явилось то, что штатная численность контрольно-ре­визионных служб возросла на 2 тыс. человек. Таким образом, штат контролирующих органов стремительно возрастал, и чем больше становилось контролеров, тем больше требовалось тех, кто прове­рял бы правильность их работы.

Правительство время от времени предпринимало попытки скоординировать и улучшить контрольно-ревизионную работу. Так, в период с 1984 по 1986 г. основными направлениями пере­стройки контрольно-ревизионной работы были признаны: созда­ние целостной контрольной системы и обеспечение в ее рамках эффективной координации деятельности органов всех отраслей;

централизация контрольно-ревизионных служб в надведомственных и ведомственных органах контроля; разработка целевой про­граммы развития экономического контроля и т. д.

Проводимая в стране перестройка существенно изменила зада­чи и структуру контроля. В 1987 г. в стране возникла первая ауди­торская фирма "Инаудит". И с этого времени начинается движение к созданию аудита - независимого контроля.

Существенные изменения претерпели и другие виды контроля. Так, в 1990 г. была создана налоговая служба, основная задача ко­торой сводилась к контролю поступлений доходов в государствен­ный бюджет. Кроме нее в то время контрольно-ревизионный ап­парат включал контрольно-бюджетные службы, контрольно-реви­зионный аппарат финансовых и ведомственных органов, а также аудиторские фирмы.

Однако создание налоговой службы не решало всех проблем осуществления государственного контроля, и в 1992 г. был образо­ван Контрольно-бюджетный комитет при Верховном Совете Рос­сийской Федерации, в задачи которого входили контроль за пол­нотой поступления в бюджет доходов и тщательная проверка эф­фективности использования бюджетных средств. В 1992 г. была создана также Единая централизованная система органов Федера­льного казначейства. Наряду с новыми органами продолжали дей­ствовать ведомственный финансовый контроль и контрольно-ре­визионная служба.

Основным недостатком всех видов государственного контроля было, есть и будет то, что данные, получаемые в ходе проверок, могут использоваться, а часто и используются в интересах лиц, на­значающих и проводящих этот контроль. Тут образуется цепь за­висимости проверяющего от своего начальника и проверяемого от проверяющего. Иногда проверки назначаются с единственной це­лью: собрать компрометирующие материалы против определенных лиц (в этом случае говорят "об объективной проверке") или же, наоборот, выгородить этих лиц (и тогда говорят "о необходимости разобраться по существу"). И то, и другое лишает контролера неза­висимости, превращая его в марионетку властных структур.