Нематеріальні активи, на які не поширюються положення мсбо 38 «Нематеріальні активи»

Вид активу	Стандарт, який встановлює порядок обліку активу
Нематеріальні активи, які утримуються суб’єктом господарювання для продажу у процесі звичайної діяльності	МСБО 2 «Запаси» або МСБО 11 «Будівельні контракти»
Відстрочені податкові активи	МСБО 12 «Податки на прибуток»
Нематеріальні активи, передані або отримані на умовах фінансової оренди, на які поширюється сфера застосування МСБО 17 «Оренда»	МСБО 17 «Оренда»
Активи, які виникають внаслідок виплат працівникам	МСБО 19 «Виплати працівникам»
Фінансові активи	МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії», МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах», МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»
Гудвіл, який виникає в результаті об’єднання бізнесу	МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу»
Відстрочені витрати на придбання та нематеріальні активи, які виникли внаслідок договірних прав страховика за контрактами страхування	МСФЗ 4 «Страхові контракти»
Необоротні нематеріальні активи, утримувані для продажу (або включені до ліквідаційної групи, утримуваної для продажу)	МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»

Згідно з МСБО 38 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив (Intangible Asset) – це немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований. Типовими прикладами таких активів є ліцензії, товарні знаки, патенти, комп’ютерне програмне забезпечення, авторські права тощо.

Визначення нематеріального активу потребує його чіткої ідентифікації для відокремлення від гудвілу. Відповідно до МСБО 38 «Нематеріальні активи» актив вважається ідентифікованим, якщо:

− його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати в оренду, ліцензувати чи обміняти індивідуально або разом із пов’язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов’язанням;

− він виник у результаті договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання, або від інших прав та зобов’язань.

Таким чином ідентифікований нематеріальний актив відрізняється від гудвілу, який виникає в результаті об’єднання бізнесу. Гудвіл відображає платіж, здійснений покупцем суб’єкта господарювання при об’єднанні бізнесу з метою отримання майбутніх економічних вигід від його діяльності. На відміну від інших активів його не можна продати, обміняти або здати в оренду. Також не можна окремо виділити майбутні економічні вигоди, які очікуються від гудвілу.

Отже, МСБО 38 «Нематеріальні активи» стосується тільки ідентифікованих нематеріальних активів. Цим стандартом передбачено визнання нематеріального активу за таких умов:

а) якщо існує ймовірність отримання суб’єктом господарювання майбутніх економічних вигід від цього активу;

б) якщо собівартість активу можна достовірно визначити.

Згідно з МСБО 38 «Нематеріальні активи» первісною оцінкою нематеріальних активів є їхня собівартість.

Собівартість нематеріального активу (Cost of Intangible Asset) – це сума сплачених коштів або їх еквівалентів, або справедлива вартість іншої форми компенсації, яка надана для отримання активу на момент його придбання або створення. Вона визначається з урахуванням способу отримання нематеріального активу.

Собівартість придбання нематеріальних активів складається з ціни їх придбання (включаючи ввізне мито та податки, які не відшкодовуються) та всіх витрат, пов’язаних з підготовкою активу до використання за призначенням (гонорари за юридичні послуги, плата за реєстрацію та ін.).

Нематеріальні активи, придбані в обмін на випущені інструменти власного капіталу (акції, опціон та інші), оцінюють за справедливою вартістю зазначених інструментів.

Собівартість нематеріального активу, отриманого в обмін на інший актив в операції, яка має комерційну сутність, оцінюється за справедливою вартістю.

Нематеріальні активи, отримані безоплатно, у вигляді державних грантів (ліцензії на імпорт, експортні квоти тощо) згідно з МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу» оцінюються за справедливою вартістю або номінальною вартістю з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з приведенням активу у робочий стан.

Якщо нематеріальний актив був придбаний у результаті об’єднання бізнесу, то згідно з МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» собівартістю такого нематеріального активу є його справедлива вартість на дату прид­бання.

За умови визнання нематеріального активу, створеного власними силами суб’єкта господарювання, до його собівартості включають всі витрати на його створення, виробництво і підготовку до використання, які можуть бути прямо віднесені до активу або шляхом обґрунтованого розподілу, а саме:

− витрати на матеріали та послуги, використані або спожиті у процесі створення нематеріального активу;

− витрати на виплати працівникам;

− інші прямі витрати на створення нематеріального активу (гонорари за реєстрацію юридичного права, амортизація патентів та ліцензій, які були використані для створення нематеріального активу тощо).

Слід зазначити, що витрати, пов’язані з нематеріальними активами які виникають після їх придбання або створення, як правило списують на витрати звітного періоду, в якому вони були понесені.

МСБО 38 «Нематеріальні активи» пропонує здійснювати оцінку нематеріальних активів після визнання за двома моделями:

а) модель собівартості передбачає відображення нематеріального активу в балансі за його собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення корисності;

б) модель переоцінки передбачає, що після первісного визнання нематеріальний актив відображається у балансі за переоціненою вартістю, тобто його справедливою вартістю на дату переоцінки за вирахуванням подальшої накопиченої амортизації та подальших накопичених збитків від зменшення корисності.

Облік нематеріальних активів, їх амортизації, переоцінки та зменшення корисності

Вивчаючи дану тему слід мати на увазі, що для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух нематеріальних активів суб’єкта господарювання використовується реальний, балансовий активний рахунок «Нематеріальні активи», який за своєю побудовою і структурою аналогічний рахунку «Основні засоби» (див. рис. 3.6).

Під час придбання нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється запис:

Дебет рахунку «Нематеріальні активи»

Кредит рахунку «Грошові кошти».

При створенні нематеріального активу суб’єктом господарювання у обліку складаються бухгалтерські записи:

Дебет рахунку «Нематеріальні активи в процесі розробки»

Кредит рахунку «Запаси»

Кредит рахунку «Заборгованість з оплати праці»

Кредит рахунку «Накладні витрати» та ін.

МСБО 38 «Нематеріальні активи» передбачає, що суб’єкт господарювання повинен розглядати нематеріальний актив як такий, що має невизначений строк корисної експлуатації, якщо з урахуванням відповідних чинників не існує очевидне обмеження періоду, протягом якого від такого активу очікується надходження майбутніх грошових потоків. З огляду на це нематеріальні активи поділяються на дві групи:

− нематеріальні активи з невизначеним терміном корисної експлуатації, за якими неможливо передбачити період, впродовж якого ці активи, як очікується, будуть приносити економічні вигоди;

− нематеріальні активи з визначеним терміном корисної експлуатації, тобто з обмеженим періодом отримання від них економічних вигід.

При цьому слід зазначити, що згідно з МСБО 38 «Нематеріальні активи» амортизуються лише ті нематеріальні активи, які мають визначений термін корисного використання. Нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання не підлягають амортизації. Одночасно слід пам’ятати, що у кожному звітному періоді повинен переглядатися термін корисного використання нематеріального активу, який не амортизують, для впевненості щодо збереження обставин, що зумовили висновок про невизначеність терміну корисного використання такого активу.

МСБО 38 «Нематеріальні активи» передбачає, що вартість нематеріального активу з визначеним терміном корисної експлуатації, що амортизується, слід розподіляти на систематичній основі з використанням різних методів нарахування амортизації (прямолінійний метод, метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції). Обраний метод амортизації повинен відображати очікувану форму споживання майбутніх економічних вигід від цього активу і переглядатися, як мінімум, наприкінці кожного звітного року.

У випадку неможливості достовірного визначення такої форми, нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється за прямолінійним методом.

Вартістю нематеріального активу, яка підлягає амортизації, є його собівартість (або інша вартість, яка замінює собівартість у фінансових звітах) за вирахуванням ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість нематеріального активу – це попередньо оцінена вартість, яку суб’єкт господарювання отримав би на поточний час від продажу активу за вирахуванням попередньо оцінених витрат на вибуття, якщо актив перебуває у стані, очікуваному по закінченні терміну його корисної експлуатації.

МСБО 38 «Нематеріальні активи» пропонує ліквідаційну вартість нематеріального активу з визначеним терміном корисної експлуатації приймати за нуль, якщо:

а) відсутні зобов’язання третьої сторони придбати актив наприкінці терміну його корисної експлуатації;

б) відсутній активний ринок для такого активу і неможливо визначити ліквідаційну вартість посиланням на цей ринок, а також немає впевненості у тому, що такий ринок існуватиме наприкінці терміну корисної експлуатації активу.

Отже, ліквідаційна вартість нематеріального активу визначається лише за умови, що суб’єкт господарювання має обґрунтований намір реалізувати даний актив наприкінці терміну його корисного використання.

Сума нарахованої амортизації нематеріальних активів відноситься на витрати звітного періоду бухгалтерським записом:

Дебет рахунку «Витрати на амортизацію нематеріальних активів»

    Кредит рахунку «Накопичена амортизація нематеріальних активів».

Згідно з МСБО 38 «Нематеріальні активи» переоцінка нематеріальних активів може здійснюватися лише за умов, що для них існує активний ринок та є можливість посилання на ціни цього ринку при визначенні справедливої вартості активу. У цьому стандарті зазначено, що переоцінку нематеріальних активів необхідно проводити регулярно, щоб на кінець звітного періоду балансова вартість активу суттєво не відрізнялася від його справедливої вартості.

Порядок обліку результатів переоцінки нематеріальних активів аналогічний обліку переоцінки основних засобів (див. розділ 3.1.3).

Відповідно до МСБО 36 «Зменшення корисності активів» суб’єкт господарювання повинен щорічно перевіряти зменшення корисності нематеріального активу з невизначеним терміном корисного використання, нематеріального активу, ще не придатного для використання, і гудвілу шляхом порівняння їх балансової вартості із сумою очікуваного відшкодування активу.

Порядок розрахунку суми збитку від зменшення корисності нематеріального активу та відображення його у обліку аналогічний обліку зменшення корисності основних засобів.

МСБО 38 «Нематеріальні активи» передбачає припинення визнання нематеріального активу внаслідок вибуття або якщо від його подальшого використання або вибуття не очікуються майбутні економічні вигоди. Вибуття нематеріальних активів може здійснюватися шляхом продажу, надання у фінансову оренду, безоплатного передавання тощо. Визначаючи дату вибуття таких активів та доходи суб’єкта господарювання, застосовують критерії МСБО 18 «Дохід», МСБО 17 «Оренда», МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Фінансовий результат (прибуток або збиток) від припинення визнання нематеріального активу визначається як різниця між сумою чистих надходжень від вибуття активу та його балансовою вартістю.

Порядок визначення облікового підходу до вибуття нематеріальних активів аналогічний обліку вибуття основних засобів.

Розкриття інформації про довгострокові активи у фінансовій звітності

Згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності у фінансових звітах необхідно розкривати обов’яз­кову та іншу (додаткову) інформацію про довгострокові активи у розрізі їх видів (табл. 3.2).

Таблиця 3.2