1.3. Доходы, не подлежащие обложению налогом на прибыль

1. Состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы

При определении налоговой базы не учитываются доходы, прямо указанные в ст. 251 НК РФ:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогопла­тельщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2. в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

2. в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имею­щих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначаль­ным размером);

2. в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей орга­низации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2. в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество госу­дарственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Рос­сийской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;

2. в виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией, которая создана Российской Федерацией на основании федерального закона и формирование уставного капитала которой не предусмотрено, в размере средств, переданных этой государственной корпорацией в 2009 году в собствен­ность Российской Федерации;

7) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества;

8) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

9. в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

9. в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Феде­рации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

9. в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности используемых для производственных целей;

12. в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

12. в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

14. в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

14. в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получаю­щей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей ор­ганизации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передаю­щей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей ор­ганизации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) полу­чающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физиче­ского лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

16. в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

16. в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в со­ответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неис­полнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

16. в виде имущества, указанного в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полученного на­логоплательщиком в рамках целевого финансирования;

16. в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания про­порционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номи­нальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номи­нальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

20) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

21) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ;

22) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. V Приложения по проверке к указанной конвенции;

23. в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

23. в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;

23. в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

26. в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

26. в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру ДОСААФ России, использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ;

26. в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

26. в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

27. в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными пред приятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

26. в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

26. в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи;

26. в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

26. в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;

35. в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендо­ванного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основ­ных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем;

35. доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистриро­ванных в Российском международном реестре судов;

35. в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями госу­дарственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций;

35. доходы банка развития — государственной корпорации;

35. в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обе­спечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих;

35. доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр, в соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 251 НКРФ;

35. доходы налогоплательщиков, являющихся российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в соответствии с пп. 36.1 п. 1 ст. 251 НКРФ;

35. в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концесси­онному соглашению в соответствии с законодательством РФ;

35. доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой под­держки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и пересе­ление граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» некоммерческой организации, которые получены от размещения временно свободных денежных средств;

35. денежные средства в пределах выплаты потерпевшему, полученные страхов­щиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал граждан­скую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего;

35. в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, безвоз­мездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о выборах и референдумах;

46) доходы, полученные общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством РФ об общественных объединениях, Олимпийской хартией Международного олимпий­ского комитета в период организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 251;

47. целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, на содержание некоммерческих организаций и ведение ими устав ной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений;

48) в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В Определении Конституционного Суда РФ от 01.11.2007 № 719-0-0 указывается, что в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает.

Таким образом, список льготных (не облагаемых налогом на прибыль) доходов является закрытым.

Например, типичной ошибкой является вывод налогоплательщика о том, что причитающееся ему страховое возмещение, как компенсация причиненного имуществу ущерба, не является облагаемым доходом (по крайней мере в размере ущерба). Однако в ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций. Суммы страхового возмещения, полученные по договорам страхования, в указанном перечне не поименованы. Поэтому страховое возмещение, причитающееся страхователю (выгодоприобретателю) при наступлении страхового случая, включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Доходы в виде страхового возмещения учитываются на основании абз. 1 и 2 ст. 250 НК РФ как прочие внереализационные до­ходы, прямо не поименованные в указанной статье. Убыток от страхового случая относится во внереализационные расходы (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим некоторые необлагаемые доходы.

Задаток и залог как необлагаемые доходы

Подпункт 2 п. 1 ст. 251 НК РФ относит залог и задаток к необлагаемым доходам налогоплательщика. Операции с предметом залога и задатком также не являются объектом обложения НДС, так как не связаны с реализацией.

Это связано с тем, что и то, и другое представляет собой гарантии (обеспече­ние) по сделке и не участвует в расчетах по ней (задаток — до момента зачета в счет платежей).

Положения о залоге и задатке регламентированы § 3 и 7 гл. 23 ГК РФ; залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого не­движимого имущества (ипотека) регулируется Федеральным законом от 16.07.1998 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ). Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

Если иное не предусмотрено договором, действует норма ст. 337 ГК РФ: залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на со­держание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодате­лем вещи может быть только ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Причем лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 ГК РФ.

Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладывае­мое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без со­гласия указанных лиц.

Предметом залога согласно ст. 336 ГК РФ может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Залог возникает в силу договора или на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, су­щество, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге недвижимости (ипотеке) подлежит государственной регистрации.

Возможен залог товаров в обороте с оставлением их у залогодателя и с предо­ставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге. Уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте допускается соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором. Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретен­ные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения. Залогодатель товаров в обороте обязан вести книгу за­писи залогов, в которую вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции.

Предмет залога не может быть определен как «денежные средства, находящиеся на банковском счете».

Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 338 ГК РФ), однако ничто не мешает заинтересованным сторо­нам соглашения о залоге предусмотреть иной механизм, в том числе разрешающий залогодержателю пользоваться предметом залога в течение срока действия согла­шения (п. 3 ст. 346 ГК РФ). В последнем случае залогодержатель должен регулярно представлять залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя.

В этих случаях предмет залога не будет рассматриваться как переданный в без­возмездное пользование залогодержателю, так как нахождение предмета залога у него и пользование этим предметом не противоречит сути оглашения о залоге, как обеспечения обязательства.

Залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы, отчуждать предмет залога, переда­вать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя (п. 1 ст. 346 ГК РФ).

Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них нахо­дится заложенное имущество (ст. 338 ГК РФ), обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:

1. страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стои­мости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества пре­вышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования;

2. принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;

3. немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

При этом сторона, несущая расходы на основании закона или договора, вправе эти расходы учитывать в налоговом и бухгалтерском учете без каких-либо специ­альных ограничений (письма Минфина России от 15.02.2008 № 03-03-04/1/103, от 14.12.2007 № 03-03-06/1/855; постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2008 по делу № А56-31877/2006; постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2009 № Ф09-2737/09-СЗ по делу № А07-13038/2008-А-АГФ и др.).

Воспользоваться преимуществами соглашения о залоге можно только при полном соблюдении норм ГК РФ, иначе квалификация соглашения может быть изменена, и если, например, признание предмета залога выданным авансом не изменит ситуации по налогу на прибыль, то обязанность по уплате НДС и налога на имущество у налогоплательщиков возникнет. Есть и риск переквалификации неверно заключенного соглашения о залоге в договор безвозмездного пользования имуществом. Например, при отсутствии в договоре о залоге сведений, индивиду­ально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным.

Предметом возникших между сторонами отношений по залогу было иму­щество, определенное сторонами в договоре о залоге как «автомобили и иные принадлежащие заемщику транспортные средства». В собственности у залогодателя было нескольких автомобилей. При определении предмета залога стороны не применили формулировку, позволяющую достоверно определить, какие конкретно автомобили явля­лись предметом залога (индивидуализировать заложенное имущество).

В соответствии с п. 1 ст. 339 ГК РФ в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. При отсутствии соглашения сторон хотя бы по одному из названных условий договор о залоге не может считаться заключенным. Таким образом, исходя из существа залогового обязательства при определении в договоре предмета залога должна быть названа не только видовая принадлежность имущества (автомобиль), но и должны быть указаны индивидуальные характеристики предмета залога, позволяющие вычленить его из однородных вещей. В рассматриваемом случае договор о залоге считается незаключенным.

(По материалам Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с при­менением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге»)

Предметом залога выступало стационарное оборудование, расположенное по месту нахождения ремонтного участка акционерного общества (залого­дателя).

В договоре о залоге отсутствовали характеристики индивидуальных при знаков заложенного имущества, позволявшие вычленить его из аналогичного имущества, расположенного на ремонтном участке. Так, в соглашении сторон не содержалось описи заложенного оборудования, его наименования, заводских номеров, а также каких-либо других количественных или качественных показателей.

Стационарность, т.е. неизменность места расположения имущества, ставшего предметом залога, сама по себе не была признана судом достаточным признаком, позволяющим индивидуализировать спорное оборудование. В связи с этим договор о залоге нельзя признать состоявшимся.

(По материалам Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5.01.199 Н №26)

Задаток также представляет собой обеспечение договорного обязательства, но в отличие от предмета залога это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1ст. 380НКРФ).

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).

В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток дол­жен быть возвращен.

Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

Сверх того сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана воз­местить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

При соблюдении этих норм ГК РФ о задатке и соглашении о нем сумма задатка не должна учитываться в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/1/131).