28.11. Исправление ошибки в декларации. Порядок и сроки представления уточненной налоговой декларации

Обратите внимание!

Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ утверждены форма, Формат и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Приказ вступил в силу по истечении 10 дней после официального опубликования (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Текст Приказа опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

Подробнее о нововведениях мы расскажем в ближайшем обновлении настоящего Практического пособия.

Если вы обнаружили, что в поданной налоговой декларации какие-либо сведения не отражены (отражены не в полном объеме) или имеются ошибки, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то вы обязаны представить уточненную декларацию за этот же налоговый период (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ, абз. 3 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

Если ошибки не привели к занижению суммы налога, то уточненную декларацию вы можете не подавать, так как в данном случае это ваше право, а не обязанность (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Обратите внимание!

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены изменения в п. 4 ст. 89 НК РФ. Так, в случае подачи уточненной декларации налоговые органы вправе проверить период, за который она представлена, в рамках выездной налоговой проверки (п. 34 ст. 1 Закона N 229-ФЗ). Ограничение проверяемого периода, указанное в абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, на этот случай не распространяется. Изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Его текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

В связи с этим нужно учитывать, что, если вы представите уточненную декларацию, вы можете тем самым инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Напомним, что ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога, вы можете исправить в периоде их выявления (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации). При перерасчете налоговой базы и суммы налога нельзя учитывать результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет (абз. 4 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации, Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038583).

Если вы не можете определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговой базы и суммы налога можно произвести за тот налоговый период, в котором такие ошибки выявлены (абз. 5 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

Если вы вносите изменения в связи с ошибками, которые привели к занижению налога на прибыль, вам придется доплатить соответствующую сумму налога в бюджет, а также перечислить пени. Однако при этом можно избежать налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Для этого необходимо соблюдение определенных условий.

Момент представления уточненной декларации	Условия освобождения от ответственности
До истечения срока подачи первоначальной декларации	Организация освобождается от ответственности, поскольку декларация считается поданной в день подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ), а срок уплаты налога еще не наступил (ст. 287 НК РФ)
После истечения срока подачи первоначальной декларации
1. До истечения срока уплаты налога	Уточненная декларация подана до того, как вы узнали об обнаружении ошибок налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ)
2. После истечения срока уплаты налога	1. Уточненная декларация подана до того, как вы узнали об обнаружении ошибок налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки. Вы уплатили недоимку и пени до момента представления уточненной декларации 2. Уточненная декларация представлена после проведения выездной проверки, по результатам которой не обнаружены ошибки и искажения сведений (п. 4 ст. 81 НК РФ)

Уточненную декларацию по налогу на прибыль надо представлять по месту учета организации по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налога (п. 4 ст. 81 НК РФ, абз. 4 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

Если была проведена реорганизация, уточненные декларации следует подавать по месту учета организации-правопреемника (Письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46, ФНС России от 18.11.2011 N ЕД-4-3/19308 (п. 2), от 18.07.2008 N 3-2-14/10, УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 14-14/085816, от 25.06.2008 N 09-14/060023). При этом в декларации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника и наименование реорганизованной организации, а также ОКАТО по месту нахождения реорганизованной организации (п. 2.7 Порядка заполнения декларации, Письма ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042725@).

Иную точку зрения выразило УФНС России по г. Москве в Письме от 15.01.2007 N 19-11/002458. Тогда московские налоговики считали, что в случае присоединения одной организации к другой "уточненку" следует представить в инспекцию, где раньше состояла на учете присоединенная организация. Однако отметим, что в данном случае присоединенная организация уже снята с учета в этой инспекции, лицевые счета ее закрыты. В то же время налог за присоединенную организацию вам надо уплатить в соответствующей части в бюджет того субъекта РФ, где она ранее состояла на учете.

При смене адреса организации уточненную декларацию следует подавать по новому месту учета. При этом указывается тот же код ОКАТО, что и в первоначальной декларации (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101962).

Уточненные налоговые декларации по обособленным подразделениям организации в случае перехода на уплату налога через ответственное подразделение (головную организацию) подаются по месту нахождения последнего (см. Письмо ФНС России от 30.06.2006 N ГВ-6-02/664).

При ликвидации обособленного подразделения уточненная декларация подается по месту нахождения ответственного подразделения (если применялся централизованный порядок уплаты налога). В противном случае (например, ликвидированное подразделение находилось в другом субъекте РФ) "уточненку" нужно представить в налоговый орган по месту учета головной организации (см. Письма Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/258, ФНС России от 06.04.2006 N 02-4-12/23, УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087484.3, от 17.04.2007 N 20-12/035999).

Если ошибки были совершены налоговым агентом в поданном им налоговом расчете и это привело к завышению или занижению налога, подлежащего перечислению в бюджет, налоговый агент должен подать уточненный расчет. В нем нужно отразить данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки и искажения (п. 6 ст. 81 НК РФ, абз. 6 - 8 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

При этом налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, если соблюдены рассмотренные выше условия (абз. 3 п. 6 ст. 81 НК РФ).

28.12. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ (ШТРАФ)

ЗА НАРУШЕНИЕ СРОКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

(НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ, НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ).

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ

Обратите внимание!

Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ утверждены форма, Формат и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Приказ вступил в силу по истечении 10 дней после официального опубликования (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Текст Приказа опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

Подробнее о нововведениях мы расскажем в ближайшем обновлении настоящего Практического пособия.

Ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок предусмотрена ст. 119 НК РФ.

Так, если вы представите декларацию с опозданием, то штраф составит 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации за каждый полный или неполный месяц просрочки. При этом штраф не может быть меньше 1000 руб. и не должен превышать 30% суммы налога. Такие изменения внесены в ст. 119 НК РФ п. 43 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Примечание

Указанные изменения вступили в силу по истечении месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Напомним, что до вступления в силу Закона N 229-ФЗ размер штрафа зависел от количества дней просрочки (ст. 119 НК РФ). Основания для привлечения к ответственности и соответствующие санкции, которые действовали ранее, приведены в таблице.

Основание для привлечения к ответственности	Налоговая санкция
Декларация представлена с опозданием не более чем на 180 рабочих дней	Штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом штраф не может быть меньше 100 руб. и больше 30% суммы налога (п. 1 ст. 119 НК РФ)
Декларация представлена с опозданием более чем на 180 рабочих дней	Штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, + 10% указанной суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ)

При этом согласно ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, если решение налогового органа о привлечении к ответственности вынесено до дня вступления в силу изменений, штраф за данное правонарушение взимается по правилам ранее действовавшей редакции ст. 119 НК РФ.

В то же время в ч. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ предусмотрено, что, если налоговая ответственность в соответствии с Законом N 229-ФЗ носит более мягкий характер, за нарушение, совершенное до его вступления в силу, применяются новые правила. При этом максимальный размер взимаемого штрафа по ранее вынесенному, но не исполненному решению не может превышать размера санкций, определенного Законом N 229-ФЗ.

Факт несвоевременного представления декларации налоговый орган обязан зафиксировать в акте не позднее 10 рабочих дней после ее получения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ).

При этом решение о привлечении к ответственности может быть вынесено значительно позже даты составления акта (п. п. 4 - 8 ст. 101.4 НК РФ).

Как видим, даты совершения правонарушения, составления акта и вынесения решения о привлечении к ответственности разнесены во времени. Поэтому в связи с вступлением в силу Закона N 229-ФЗ могут возникать вопросы, по каким правилам исчисляются налоговые санкции.

Рассмотрим, какие ситуации могут сложиться на практике.

1. Акт составлен, и решение о привлечении к ответственности вынесено до вступления в силу Закона N 229-ФЗ. При этом до указанной даты решение не исполнено.

В этом случае, если просрочка составила менее 180 рабочих дней, должна применяться прежняя редакция ст. 119 НК РФ. То есть штраф составит 5% от суммы налога к уплате (доплате) на основании декларации за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30% этой суммы и не менее 100 руб. (п. 2 ст. 5, п. 1 ст. 119 НК РФ, ч. 12, 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Если же просрочка составила более 180 дней, штраф следует рассчитывать уже по новой редакции ст. 119 НК РФ. Это связано с тем, что ответственность за такое нарушение смягчена при расчете штрафа. Поэтому согласно п. 3 ст. 5 НК РФ и ч. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ максимальный размер штрафа в этом случае не может превышать размера санкций, определенного Законом N 229-ФЗ. Однако следует отметить, что в п. 2 ст. 119 НК РФ не было установлено минимального размера штрафа в случае нарушения срока представления декларации более чем на 180 рабочих дней. Поэтому введение минимального штрафа в данном случае отягчает налоговую ответственность. Следовательно, в рассмотренной ситуации минимальный штраф применяться не может (п. 2 ст. 5 НК РФ, ч. 12, 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

2. Акт составлен до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, однако решение о привлечении к ответственности вынесено после этой даты.

Полагаем, что при таких обстоятельствах штраф определяется в том же порядке, что и в первом случае (п. п. 2, 3 ст. 5 НК РФ, ч. 12, 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

3. Декларация представлена с нарушением срока до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, а акт составлен и решение вынесено после этой даты.

Полагаем, что и при таких условиях штраф будет рассчитываться в том же порядке, что и в случае 1. Связано это с тем, что фактически правонарушение было совершено до вступления в силу Закона N 229-ФЗ (п. п. 2, 3 ст. 5 НК РФ, ч. 12, 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

4. Декларация представлена с опозданием после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

В этом случае размер ответственности будет определен по новым правилам ст. 119 НК РФ.

При этом, если до вступления в силу Закона N 229-ФЗ сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации, была равна нулю, штраф взысканию не подлежал, поскольку его сумма не могла быть определена (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06). Однако это правило не применялось в следующей ситуации:

- при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, поскольку данной нормой был предусмотрен минимальный размер штрафа в 100 руб.

Иногда после сдачи первичной декларации налогоплательщик представляет уточненную декларацию с указанием большей суммы налога. В этом случае штраф должен рассчитываться исходя из суммы, подлежащей уплате в бюджет, а не на основе суммы, указанной ошибочно в налоговой декларации. Аналогичные правила применяются и при доначислении суммы налога налоговыми органами (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07, от 23.03.2007 N 543/07).

Помимо налоговой ответственности за несвоевременное представление декларации должностные лица организации привлекаются к административной ответственности в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ в виде предупреждения или штрафа от 300 до 500 руб.

Если вы передали полномочия по ведению налогового учета и представлению отчетности представителю (например, специализированной компании) и он несвоевременно подал декларацию в налоговый орган, то ответственность за данное нарушение будет нести ваша организация. Это связано с тем, что действия (бездействие) представителя рассматриваются как действия самого налогоплательщика (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2007 N 20-12/049059).

Несвоевременное представление налоговым агентом расчета по налогу на прибыль не влечет ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Однако в данном случае налогового агента могут оштрафовать на основании п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ.

Обратите внимание!

Помимо налоговой и административной ответственности в виде штрафа при задержке подачи налоговой декларации более чем на 10 рабочих дней налоговые органы могут приостановить операции на ваших счетах в банке (п. 3 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Применяется ли ответственность (штраф) по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления (несвоевременное представление, непредставление) налоговой декларации за отчетный период?

Обратите внимание!

Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ утверждены форма, Формат и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Приказ вступил в силу по истечении 10 дней после официального опубликования (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Текст Приказа опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

Подробнее о нововведениях мы расскажем в ближайшем обновлении настоящего Практического пособия.

Как мы уже говорили, в случае нарушения срока представления налоговой декларации применяется ответственность согласно ст. 119 НК РФ. При этом по общему правилу размер штрафа зависит от суммы налога, подлежащей уплате на основании такой декларации.

Возникает вопрос: применяется ли указанная ответственность при нарушении срока представления налоговой декларации за отчетные периоды? Ведь в таких декларациях рассчитывается не величина самого налога на прибыль, а авансовый платеж по нему (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу неоднозначны.

Минфин России в Письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228 указывает, что декларация по налогу на прибыль за отчетный период представляет собой расчет авансового платежа. При этом согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация и расчет авансового платежа - два различных документа. По мнению финансового ведомства, ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение срока подачи именно налоговых деклараций. Таким образом, при несвоевременном представлении расчета (декларации за отчетный период) положения указанной статьи не применяются, а ответственность наступает согласно п. 1 ст. 126 НК РФ. Чиновники также ссылаются на п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Налоговые органы считают иначе. По их мнению, ответственность на основании ст. 119 НК РФ применяется и в том случае, если налогоплательщик несвоевременно сдал декларацию по итогам отчетного периода (Письмо УФНС России по Московской области от 22.01.2007 N 24-17/0038).

В арбитражной практике до недавнего времени этот вопрос также не находил единого решения. Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2010 N 3299/10 изложил позицию, общеобязательную для нижестоящих судов при рассмотрении аналогичных споров. Судьи указали, что расчет авансового платежа в силу абз. 3 п. 1 ст. 80 НК РФ представляется только в случаях, прямо предусмотренных нормами Налогового кодекса РФ применительно к конкретному налогу. При этом положения ст. 289 НК РФ обязывают налогоплательщиков представлять налоговые декларации по итогам отчетных периодов. В то же время ни гл. 25 НК РФ, ни иные акты налогового законодательства не обязывают налогоплательщиков представлять расчеты авансовых платежей по налогу на прибыль по окончании отчетных периодов. В связи с этим судьи указали, что нарушение срока представления декларации по налогу на прибыль за отчетный период влечет ответственность по ст. 119 НК РФ.

Отметим, что Президиум ВАС РФ также указал на некорректность ссылок на п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, поскольку эти разъяснения даны применительно к ЕСН. А гл. 24 НК РФ обязывала налогоплательщиков представлять по итогам отчетных периодов именно расчеты авансовых платежей, а не декларации. Также судьи отметили, что выводы Письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228 противоречат положениям Налогового кодекса РФ.

Примечание

Необходимо учитывать, что позиция, сформированная Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2010 N 3299/10, общеобязательна для арбитражных судов при рассмотрении подобных споров.

Ранее схожие выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2010 N А70-7521/2009, ФАС Центрального округа от 27.08.2007 N А48-4756/06.

Однако иногда суды все же занимали сторону налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.09.2010 N КА-А40/9743-10, от 16.09.2008 N КА-А40/8744-08).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, нарушение срока представления декларации по итогам отчетного периода с большой вероятностью повлечет ответственность на основании ст. 119 НК РФ. При этом, учитывая рассмотренную выше позицию Президиума ВАС РФ, оспорить указанный подход в суде будет практически невозможно.