26.1.3. Учет расходов при покупке земельного участка в рассрочку

Договором купли-продажи земельного участка может быть предусмотрено условие об оплате в рассрочку. Причем срок оплаты по договору может превышать период, в течение которого вы признаете расходы на приобретение земельного участка в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. В таком случае вам следует распределять расходы равномерно в течение срока, предусмотренного договором (абз. 4 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Например, организация "Альфа" приобрела на аукционе земельный участок стоимостью 10 000 000 руб. для жилищного строительства. В соответствии с договором купли-продажи оплата осуществляется в рассрочку в течение восьми лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения расходы на приобретение земли организация учитывает равномерно в течение пяти лет. Несмотря на это, расходы на покупку данного земельного участка организация будет списывать равномерно в течение восьми лет в соответствии с условиями договора об оплате.

26.1.4. Бухгалтерский учет расходов на покупку земельных участков

В бухгалтерском учете приобретенные земельные участки относятся к объектам основных средств и принимаются к учету по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость включаются суммы фактических затрат на покупку участка, в том числе государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на землю (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты, связанные с приобретением земли, вам следует отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Земельный участок вы можете принять к учету в качестве объекта основных средств после того, как начнете его использовать и составите акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом вы сделаете запись по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Земельные участки", в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-1.

Земельные участки не подлежат амортизации, поскольку не изменяют со временем свои потребительские свойства (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01). Учесть расходы на покупку земельного участка в бухгалтерском учете вы сможете только при его продаже (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете приобретенного земельного участка

Ситуация

Организация "Альфа" в январе на торгах приобрела муниципальный земельный участок стоимостью 6 000 000 руб. для строительства производственного комплекса. Документы на государственную регистрацию права собственности были поданы в феврале, в том же месяце начато использование земельного участка и получено свидетельство о праве собственности на землю. Организация уплатила государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности в размере 15 000 руб. Отчетными периодами для организации "Альфа" являются квартал, полугодие и 9 месяцев.

Согласно учетной политике организации расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, признаются равномерно в течение пяти лет.

Решение

Государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок включается в его первоначальную стоимость на дату уплаты. Ее начисление отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата госпошлины отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Следовательно, первоначальная стоимость земельного участка, принимаемого в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств, составит 6 015 000 руб. (6 000 000 руб. + 15 000 руб.).

Поскольку реализация земельных участков не облагается налогом на добавленную стоимость, сумма оплаты по договору купли-продажи земельного участка не включает НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В налоговом учете суммы государственной пошлины не формируют первоначальную стоимость основных средств, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Помимо этого расходы на покупку земельного участка будут учитываться в целях налогообложения прибыли, но не учитываются в бухгалтерском учете (поскольку не начисляется амортизация). Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов. Постоянные налоговые активы организация "Альфа" отразит по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в январе
Произведена оплата стоимости приобретаемого земельного участка	60	51	6 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения во внеоборотные активы	08-1	60	6 000 000	Договор купли-продажи, Акт о приеме- передаче земельного участка
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок	68-1	51	15 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражен постоянный налоговый актив (15 000 x 20%)	68-2	99	3 000	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в феврале
Земельный участок принят к учету в качестве основного средства (6 000 000 + 15 000)	01	08-1	6 015 000	Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объектов основных средств
Ежемесячно в течение пяти лет начиная с февраля
Отражен постоянный налоговый актив (6 000 000 / 5 / 12 x 20%)	68-2	99	20 000	Бухгалтерская справка-расчет

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:

по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по госпошлине";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль";

по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы":

08-1 "Приобретение земельных участков".