3.7. Когда "входной" ндс включается в расходы при исчислении налога на прибыль

Суммы НДС, которые вы получаете от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) и перечисляете в бюджет, в состав расходов по налогу на прибыль не включаются (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Учесть при расчете налога на прибыль можно лишь тот НДС, который вы уплатили продавцу при покупке у него товаров, работ, услуг или имущественных прав (в том числе в составе таможенных платежей), - "входной" НДС. Причем только лишь в отдельных случаях. По общему правилу такой НДС предъявляется к вычету в соответствии со ст. ст. 171 - 172 НК РФ и в состав расходов не включается (п. 1 ст. 170, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Итак, приведем те особые ситуации, в которых НДС относится на расходы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ):

1) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права), которые будете использовать для операций, не облагаемых НДС.

Обратите внимание!

Такие товары (работы, услуги, имущественные права) вы можете использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. В этом случае в расходах учитывается только часть "входного" НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализация которых не облагается НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Условием включения этой части НДС в расходы является ведение раздельного учета "входного" НДС (абз. 7 - 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 3.7.1 "Раздельный учет "входного" НДС как обязательное условие его включения в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях исчисления налога на прибыль";

2) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права) и используете их для операций, местом реализации которых территория РФ не признается.

Примечание

Подробнее о случаях, когда территория РФ местом реализации не является, вы можете узнать в гл. 4 "Определение места реализации товаров (работ, услуг)" Практического пособия по НДС";

3) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для операций, которые не являются объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;

4) вы не являетесь плательщиком НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В таких случаях суммы "входного" НДС уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В дальнейшем эта стоимость включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ (например, через механизм амортизации или в материальные расходы).

Например, организация оплатила типографии услуги по изготовлению 10 000 рекламных буклетов с информацией о реализуемых товарах для распространения путем безадресной почтовой рассылки. Расходы на создание этих буклетов относятся к ненормируемым расходам на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ). Стоимость приобретения одного буклета составила 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.). Поскольку распространение такой рекламной продукции не подлежит налогообложению НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), "входной" НДС в сумме 90 000 руб. организация также включит в состав рекламных расходов.

Также в отдельных случаях "входной" НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ими являются ситуации, когда вы восстанавливаете ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно названной норме восстанавливается ранее принятый к вычету налог, если приобретенные товары в дальнейшем будут использоваться:

- для операций, не облагаемых НДС.

Например, организация "Альфа" переходит с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Следовательно, основные средства организация будет использовать в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае НДС, принятый к вычету до перехода на УСН, необходимо восстановить. При этом восстановленный НДС следует отразить в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 N 16-15/136335).

Подробнее о восстановлении НДС в случае перехода на УСН см. разд. 11.1.3.1 "Восстанавливаем НДС, принятый к вычету до перехода на УСН" Практического пособия по УСН;

- операций, местом реализации которых не признается территория РФ. При этом с 1 января 2011 г. налог не восстанавливается в случаях, когда такие операции совершаются российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческих и гуманитарных программ ООН в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, ст. ст. 1, 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 217-ФЗ);

- операций, которые не признаются реализацией в целях гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 146 НК РФ), за исключением передачи в уставный капитал (паевой фонд), правопреемникам при реорганизации, участникам договора простого товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества).

Организации, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей плательщика НДС, могут включить НДС в состав расходов еще и в следующем случае. При покупке у иностранного контрагента товаров (работ, услуг), если местом реализации является территория РФ, такие организации являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ). Однако уплаченный в бюджет НДС можно будет отнести на расходы (п. 7 ст. 170 НК РФ):

- при возврате товаров иностранному контрагенту;

- отказе от товаров;

- возврате ранее уплаченного контрагенту аванса в связи с изменением или расторжением договора.

На практике налоговые органы нередко отказывают в вычетах "входного" НДС. Причиной этому могут послужить различные обстоятельства, например:

1) поставщик (подрядчик, исполнитель) не представил счет-фактуру или полученный от него счет-фактура составлен с нарушениями п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ;

2) подотчетное лицо вашей организации приобрело товары по договору розничной купли-продажи, при этом в кассовом или товарном чеке не указана сумма и ставка НДС, но содержится запись "в том числе НДС" (любая аналогичная запись), а счет-фактуру продавец составлять не обязан (п. 7 ст. 168 НК РФ);

3) в бланке строгой отчетности, который подтверждает произведенные организацией расходы на командировку сотрудников и служит основанием для вычета "входного" НДС по этим расходам (п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), содержится запись вида "в том числе НДС" (либо другая подобная запись), но не указана ставка и сумма налога.

Примечание

Отметим, что ранее действовавший порядок содержал аналогичные нормы (абз. 2 п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением N 914)). Он утратил силу 1 апреля 2012 г.

Подробнее о порядке оформления первичных документов см. также разд. 13.1.1.3 "Наличие надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика и соответствующих первичных документов" Практического пособия по НДС.

Можно ли в указанных случаях учитывать "входной" НДС при исчислении налога на прибыль, при том что нет иных условий для включения НДС в расходы согласно п. 2 ст. 170 НК РФ? Нет, в таких случаях "входной" НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126). Кроме того, если сумма НДС в документах не выделена (но содержится строка "включая НДС"), вам придется рассчитать ее самостоятельно на основании п. п. 2 - 4 ст. 164 НК РФ и уменьшить на нее сумму расхода.

Если же в чеке или БСО НДС вообще не выделен, контролирующие органы занимают менее категоричную позицию и позволяют включить "входной" НДС в стоимость приобретенных товаров или услуг (см. дополнительно Письма МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995, Минфина России от 04.12.2003 N 04-03-11/100, УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62994, от 12.08.2004 N 26-12/52934). К такому же выводу пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.06.2006 N А29-13221/2005а.

3.7.1. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

КАК ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ УСЛОВИЕ ЕГО ВКЛЮЧЕНИЯ В СТОИМОСТЬ

ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ)

В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для совершения как облагаемых, так и освобождаемых от НДС операций, то в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы сможете включить только часть "входного" НДС. Ее размер определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождается от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за квартал (ст. 163, абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-05/136).

При этом по общему правилу вы обязаны организовать и вести раздельный учет. При его отсутствии "входной" НДС вы не сможете учесть в расходах при исчислении налога на прибыль (абз. 7 - 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60).

В то же время в отдельных случаях раздельный учет можно не вести. Такие ситуации связаны с величиной ваших расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС. Если данные расходы не превышают 5% совокупных затрат на производство, вести раздельный учет сумм "входного" НДС не требуется. В таких ситуациях весь "входной" НДС вы вправе принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как мы упоминали выше, при расчете суммы НДС, которую вы можете включить в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), во внимание принимается стоимость отгруженных товаров за квартал (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако в данной норме не учтена ситуация, когда налогоплательщик уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ). Тогда у такой организации окончание отчетного периода по налогу на прибыль не всегда совпадает с окончанием налогового периода по НДС.

Как быть в данном случае?

По нашему мнению, в этой ситуации организация вправе включить в расходы стоимость таких товаров (работ, услуг, имущественных прав) без учета "входного" НДС. Ведь сумму не подлежащего вычету "входного" НДС можно определить только по данным отгрузки за квартал. Следовательно, в отчетном периоде признания расходов нельзя определить сумму НДС, которая увеличивает стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, сумма авансового платежа по итогам отчетного периода у организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, будет завышена. Поэтому по окончании квартала следует произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль: включить сумму не подлежащего вычету "входного" НДС в списанную на расходы стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав). В случае с амортизируемым имуществом необходимо будет пересчитать его первоначальную стоимость и суммы начисленной амортизации (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Примечание

Нужно отметить, что для амортизируемого имущества такая проблема возникнет только при вводе его в эксплуатацию в первом месяце квартала. Ведь списание первоначальной стоимости ОС или НМА через механизм амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода такого имущества (результата интеллектуальной деятельности) в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Данный перерасчет отражается в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором стало возможным определить сумму НДС, включаемую в стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав). Если же расходы признавались в последнем квартале календарного года, корректировку налоговой базы следует отразить в декларации по итогам года. Ведь искажение налоговой базы в данном случае приводит к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). По этой же причине в данном случае не нужно подавать уточненные декларации за предыдущие отчетные периоды (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что, поскольку описанная проблема не нашла законодательного урегулирования, такой порядок отнесения на расходы не подлежащего вычету "входного" НДС лучше закрепить в учетной политике организации.

Обратите внимание!

С 1 октября 2011 г. описанная проблема будет законодательно устранена. В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию в первом и втором месяцах квартала, пропорцию можно будет рассчитывать исходя из данных о выручке за соответствующий месяц (ст. 163 НК РФ, пп. "в" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

До 1 января 2010 г. возможность корректировать налоговую базу за период выявления ошибки (искажения) предоставлялась налогоплательщикам, только если нельзя было определить период, к которому такие ошибки (искажения) относились (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, и до указанной даты отнести "входной" НДС на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рассмотренной ситуации можно было описанным выше способом.