19.4.1.2. Если у вас есть сопоставимые долговые обязательства (займы, кредиты и т.П.)

Итак, если у вас есть сопоставимые долговые обязательства, полученные в одном квартале (месяце, если вы исчисляете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли), то вы можете выбирать способ расчета процентов из двух возможных вариантов:

- исходя из среднего уровня процентов;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

19.4.1.2.1. ПОРЯДОК РАСЧЕТА

РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА

И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

ИСХОДЯ ИЗ СРЕДНЕГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ

В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.

Если вы остановили свой выбор на этом способе расчета, то для того чтобы определить, какую сумму процентов можно включить в расходы, вам необходимо следующее.

1. Рассчитать средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам.

Этот показатель рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:

СУП = ((ДО1 x ФС1 + ДО2 x ФС2 + ... + ДОn x ФСn) / (ДО1 + ДО2 + ... + ДОn)) x 100%,

где ДО1, ДО2... ДОn - размер соответствующего долгового обязательства;

ФС1, ФС2... ФСn - размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.

Отметим, что в дальнейшем определенный вами средний уровень процентов может измениться. По мнению Минфина России, данный показатель необходимо пересчитывать в каждом отчетном периоде, в котором изменяется количество долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Например, это относится к случаям, когда ранее выданное долговое обязательство перестало соответствовать критериям сопоставимости и (или) вновь возникшее обязательство соответствует таким критериям (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547).

Отметим, что в отношении вновь возникших долговых обязательств позиция финансового ведомства небесспорна. Ведь п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает сопоставлять уровень процентов по долговым обязательствам, выданным в одном квартале (месяце).

2. Найти величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП).

Для этого надо увеличить результат действия (1) на 20%:

ВМО = СУП x 20%.

3. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Этот показатель определяется путем сложения результатов действий (1) и (2):

ПС = СУП + ВМО.

4. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС). Если ставка в течение действия договора менялась, то сравнивать нужно и первоначальную ставку, и ставку, которая применялась впоследствии (см. Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание на то, что в бухгалтерском учете сумма процентов, которая не учитывается в целях налогообложения, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).

Вы могли заметить, что приведенный выше алгоритм предусматривает расчет предельной ставки процентов только для случая отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону повышения.

Дело в том, что определять данный показатель в ситуации отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону понижения нет необходимости. Для правильного выбора ставки, по которой следует рассчитывать проценты в целях налогообложения, достаточно сравнить фактическую ставку с верхним допустимым пределом (как это показано выше).

ПРИМЕР

расчета процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов

Ситуация

В I квартале организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.

Номер договора	Дата получения займа	Сумма долгового обязательства, руб.	Процентная ставка
1	10.01	500 000	15
2	15.01	485 000	23
3	23.01	490 000	18
4	25.01	505 000	13

Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала.

Решение

1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:

СУП = ((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) / (500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100% = 0,1719 x 100% = 17,2%.

2. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов:

ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.

3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:

ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.

4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).

Номер договора	Результат сравнения ФС и ПС	Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1	15 < 20,6	15
2	23 > 20,6	20,6
3	18 < 20,6	18
4	13 < 20,6	13

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, организации следует производить:

- по договорам займа N N 1, 3 и 4 - исходя из фактической ставки;

- по договору займа N 2 - исходя из предельной ставки.

5. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

Номер договора	Сумма займа, руб.	Период пользования	Количество календарных дней	ФС, %	Ставка для целей налогообложения, %	Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4)	Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	500 000	с 10.01 по 31.01	21	15	15	4 315,1	4 315,1
		с 01.02 по 28.02	28			5 753,4	5 753,4
		с 01.03 по 31.03	31			6 369,9	6 369,9
2	485 000	с 15.01 по 31.01	16	23	20,6	4 889,9	4 379,6
		с 01.02 по 28.02	28			8 557,3	7 664,3
		с 01.03 по 31.03	31			9 474,1	8 485,5
3	490 000	с 23.01 по 31.01	8	18	18	1 933,2	1 933,2
		с 01.02 по 28.02	28			6 766	6 766
		с 01.03 по 31.03	31			7 491	7 491
4	505 000	с 25.01 по 31.01	6	13	13	1 079,2	1 079,2
		с 01.02 по 28.02	28			5 036,2	5 036,2
		с 01.03 по 31.03	31			5 575,8	5 575,8
Итого за I квартал						67 241,1	64 849,2

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 478,4 руб. ((67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.) x 20%) надо отразить записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).

19.4.1.2.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА

РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА

И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ БАНКА РОССИИ

Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):

ПСр = Стр x К.

В настоящее время в зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить три значения К для рублевых обязательств. Такое многообразие связано с изменениями, внесенными в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Новая редакция ст. 269 НК РФ применяется для нормирования процентов, признаваемых в составе расходов с 1 января 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Итак, если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (абз. 4 п. 1, абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г.;

- 1,1 - при признании расходов с 1 января 2013 г.

По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 2 - для процентов, включенных в налоговую базу с 1 января по 30 июня 2010 г.;

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2012 г.

Примечание

Вопрос о том, по каким правилам в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельные проценты по долговым обязательствам, возникшим непосредственно 1 ноября 2009 г., достаточно неоднозначен. Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.".

Если же долговое обязательство выражено в иностранной валюте, предельная ставка определяется в зависимости от даты признания расхода (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Так, для учета расходов с 1 января по 31 декабря 2010 г., а также с 1 января 2013 г. установлена фиксированная величина - 15% (абз. 4 п. 1, абз. 1, 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

А с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. норматив для признания процентных расходов по валютным обязательствам (в том числе по возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования Банка России (абз. 4 п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-08-05, от 03.06.2011 N 03-03-06/2/85, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/44, от 21.09.2010 N 03-03-06/2/166).

Прежняя редакция ст. 269 НК РФ, которая применялась в 2010 г. до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, предусматривала только следующие нормативы (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ):

- 1,1 ставки рефинансирования Банка России - в отношении рублевых долговых обязательств;

- 15% - по валютным заимствованиям.

Отметим, что Закон N 229-ФЗ вступил в силу уже во второй половине налогового периода. Однако законодатель с учетом п. 4 ст. 5 НК РФ частично придал новым нормам о расчете предельных процентов по долговым обязательствам обратную силу, поскольку некоторые нововведения улучшают положение налогоплательщика.

Поэтому все проценты по рублевым обязательствам, которые с учетом норм действовавшего на тот момент налогового законодательства вы признали в пределах 1,1 учетной ставки Банка России, вы вправе пересчитать по нормативу 1,8 ставки рефинансирования. Соответствующие изменения можно отразить в налоговой декларации за 9 месяцев 2010 г.

Напомним, что действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 г., было приостановлено на все первое полугодие 2010 г. В этот период проценты по таким обязательствам, выраженным в рублях, учитывались в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. Предельная ставка для процентов по валютным долговым обязательствам не отличалась от установленной в п. 1 ст. 269 НК РФ и составляла 15% (ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). В действующей редакции Налогового кодекса РФ данное положение содержится в абз. 4 п. 1.1 ст. 269.

А с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено в отношении всех долговых обязательств (ст. 2 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Проценты в этот период признавались в пределах увеличенных нормативов, установленных в ст. ст. 4, 5 с учетом положений ст. 6 указанного Закона.

Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.)	Дата, на которую действует ставка рефинансирования Банка России, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется	Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется	Дата признания расходов в виде процентов

--------------------------------

<*> Под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита эта дата может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).

В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).

Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

Напомним, что до 1 января 2010 г. процентные расходы признавались на последнее число каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

ПРИМЕР

определения предельной ставки в зависимости от условий договора

Ситуация

Предположим, что 21 сентября организация "Альфа" и организация "Бета", применяющие метод начисления, получили в банке кредиты сроком на четыре месяца.

В договоре, который заключен с организацией "Альфа", указано, что процентная ставка в течение всего срока его действия остается неизменной.

В договоре, который заключен с организацией "Бета", прописана возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.

На 21 сентября ставка рефинансирования Банка России составляла (условно) 10,5%. С 30 сентября по 29 октября она составляла (условно) 10%. На 31 октября ставка рефинансирования составляла (условно) 9,5%. На 30 ноября, 31 декабря и 21 января размер ставки составлял (условно) 9%.

Необходимо определить предельную ставку для расчета процентов, которую должны применить организации в целях налогообложения.

Отчетными периодами для организаций "Альфа" и "Бета" признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Решение

Организации "Альфа" и "Бета" применяют метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль для этих организаций является квартал.

В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период.

Поэтому расходы в виде процентов организации "Альфа" и "Бета" должны признавать по окончании каждого месяца, а также на дату погашения кредитов, т.е. по состоянию на 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря и 21 января (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Предельная ставка процентов для организации "Альфа" рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала на дату привлечения кредита. А для организации "Бета" - исходя из ставки рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Дата признания расходов в виде процентов	Ставка рефинансирования Банка России, %	Предельная ставка для расчета процентов, %
		Организация "Альфа"	Организация "Бета"
30.09	10	18,9 (10,5 x 1,8)	18 (10 x 1,8)
30.10	9,5		17,1 (9,5 x 1,8)
30.11	9		16,2 (9 x 1,8)
31.12	9		16,2 (9 x 1,8)
21.01	9		16,2 (9 x 1,8)

Примечание

Начиная с 1 января 2010 г. расходы в виде процентов по долговым обязательствам, которые приходятся более чем на один отчетный период, организации признают ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

В аналитическом учете организация на основании справок ответственного работника обязана отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

2. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Как видим, при использовании этого алгоритма в бухгалтерском учете также может возникать постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.

Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).

ПРИМЕР

расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России

Ситуация

Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале организация получила четыре займа.

Номер договора	Дата получения займа	Сумма долгового обязательства, руб.	Процентная ставка (не меняется)
1	10.01	500 000	15
2	15.01	485 000	23
3	23.01	490 000	18
4	25.01	505 000	13

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала.

Решение

1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила (условно) 8%:

ПС = 8% x 1,8 = 14,4%.

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

2. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Номер договора	Результат сравнения ФС и ПС	Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1	15 > 14,4	14,4
2	23 > 14,4	14,4
3	18 > 14,4	14,4
4	13 < 14,4	13

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 2, 3 организации следует производить исходя из предельной ставки, а по договору N 4 - из фактической ставки.

3. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

Номер договора	Сумма займа, руб.	Период пользования	Количество дней	ФС, %	Ставка для целей налогообложения, %	Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4)	Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	500 000	с 10.01 по 31.01	21	15	14,4	4 315,1	4 142,5
		с 01.02 по 28.02	28			5 753,4	5 523,3
		с 01.03 по 31.03	31			6 369,9	6 115,1
2	485 000	с 15.01 по 31.01	16	23	14,4	4 889,9	3 061,5
		с 01.02 по 28.02	28			8 557,3	5 357,6
		с 01.03 по 31.03	31			9 474,1	5 931,6
3	490 000	с 23.01 по 31.01	8	18	14,4	1 933,2	1 546,5
		с 01.02 по 28.02	28			6 766	5 412,8
		с 01.03 по 31.03	31			7 491	5 992,8
4	505 000	с 25.01 по 31.01	6	13	13	1 079,2	1 079,2
		с 01.02 по 28.02	28			5 036,2	5 036,2
		с 01.03 по 31.03	31			5 575,8	5 575,8
Итого за I квартал						67 241,1	54 774,9

В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 2493,24 руб. ((67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.) x 20%).

На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более трудоемкий по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более выгодный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.), во втором - 12 466,2 руб. (67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.), разница - 10 074,3 руб. (12 466,2 руб. - 2391,9 руб.));

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более рискованный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования": закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).

СИТУАЦИЯ: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.

Согласно абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ проценты по рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., в первом полугодии 2010 г. можно было учитывать в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. Данная норма введена в Налоговый кодекс РФ с сентября 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Ранее аналогичные правила были установлены в ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

По мнению Минфина России, в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. учитывались только проценты по долговым обязательствам, которые возникли до 1 ноября 2009 г. А к процентам по обязательствам, возникшим после 1 ноября, этот норматив не применялся (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/106, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/333, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74, от 15.02.2010 N 03-03-06/2/29, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@). Из таких формулировок становится непонятным, как нормируются проценты по рублевым заимствованиям, привлеченным непосредственно 1 ноября 2009 г.

Однако из буквального прочтения п. 1.1 ст. 269 НК РФ, а ранее (до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) и ст. 4 Закона N 368-ФЗ следует, что, если обязательство возникло 1 ноября, данные нормы не регулируют порядок расчета предельных процентных расходов по нему. Ведь законодатель применительно к этой дате использует предлог "до". Также в нормах отсутствует прямое указание на их применение к долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. включительно. Поэтому учет таких процентов в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Чтобы в такой ситуации избежать конфликта с проверяющими, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями по этому вопросу в свою налоговую инспекцию.

19.4.1.2.2.1. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРЕДЕЛЬНОГО РАЗМЕРА

УЧИТЫВАЕМЫХ В РАСХОДАХ ПРОЦЕНТОВ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА

И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ В ПЕРИОД

С 1 СЕНТЯБРЯ 2008 Г. ПО 31 ДЕКАБРЯ 2009 Г.

В условиях финансового кризиса для снижения налоговой нагрузки на организации в налоговое законодательство был внесен ряд изменений. В частности, одной из антикризисных мер было увеличение предельных значений учитываемых в расходах процентов по долговым обязательствам. Так, действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (ст. 2, ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Вместо этой нормы предельная величина учитываемых в расходах процентов устанавливалась в ст. ст. 4, 5 Закона N 202-ФЗ.

Так, для тех процентов, которые подлежали включению в налоговую базу с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г., были установлены увеличенные нормативы (ст. 4, ч. 3, 4 ст. 6 Закона N 202-ФЗ):

- ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в полтора раза, - для процентов по рублевым долговым обязательствам;

- 22% - для процентов по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте.

С 1 августа по 31 декабря 2009 г. проценты по долговым обязательствам продолжали учитываться в расходах в пределах увеличенных нормативов. Однако значение предельной величины учитываемых в расходах процентов по рублевым долговым обязательствам было большим, чем в период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. Проценты по рублевым долговым обязательствам включались в налоговую базу в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. Для процентов по валютным обязательствам этот норматив остался таким же, как и на период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г., т.е. 22% (ст. 5, ч. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

Обратите внимание!

По мнению контролирующих органов, проценты по рублевым долговым обязательствам по итогам 9 месяцев 2009 г. с учетом ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ следовало признавать в расходах (Письма Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/114, от 03.03.2010 N 03-03-06/4/13, от 01.02.2010 N 03-03-06/1/35, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@):

за июль - в пределах ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,5;

за август и сентябрь - в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России.

Отметим, что согласно абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ расход признавался осуществленным на конец отчетного периода. Поэтому в предложенном финансовым ведомством порядке проценты следовало учитывать только организациям, которые уплачивали ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

У других налогоплательщиков расход признавался только на 30 сентября 2009 г. На эту дату норматив учитываемых процентов составлял уже удвоенную ставку рефинансирования, поэтому и за третий квартал налогоплательщики могли учесть расходы в пределах двойной ставки рефинансирования. Однако в свете разъяснений Минфина России такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Нужно также отметить, что действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостанавливалось и до вступления в силу Закона N 202-ФЗ. А на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. были установлены увеличенные нормативы учитываемых в расходах процентов: 1,5 ставки рефинансирования Банка России - по рублевым обязательствам и 22% - по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (п. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

При этом формулировка ст. 8 Закона N 224-ФЗ не предусматривала права налогоплательщика рассчитывать предельный размер процентов исходя из ставки рефинансирования, если имелись сопоставимые долговые обязательства перед российскими организациями. Однако Минфин России разъяснял, что данная формулировка ст. 8 Закона N 224-ФЗ все равно не лишала налогоплательщиков права определять размер процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России при наличии сопоставимых долговых обязательств (Письма от 26.05.2009 N 03-03-06/1/345, от 27.04.2009 N 03-03-06/1/282, от 20.04.2009 N 03-03-06/1/265, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/250).

Добавим, что после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 г. вы могли пересчитать величину процентов, признанных в качестве расходов после 1 сентября 2008 г. (ст. 8, п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ):

- исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, по рублевым обязательствам либо

- в пределах 22% по валютным обязательствам.

19.4.1.3. РАСЧЕТ РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ

В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПРИ ОТСУТСТВИИ

СОПОСТАВИМЫХ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

(ЗАЙМОВ, КРЕДИТОВ И Т.П.)

В этом случае сумму процентов, которую можно включить в расходы, вы должны рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Банка России (см. также Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41), т.е. в том порядке, который рассмотрен в разд. 19.4.1.2.2 "Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России".

19.4.1.4. РАСЧЕТ РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ

В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

(ЗАЙМАМ, КРЕДИТАМ И Т.П.),

ВЫРАЖЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

При выплате процентов по долговому обязательству, которое выражено в условных единицах, вам следует иметь в виду, что возникающая в такой ситуации отрицательная суммовая разница приравнивается к процентам и, следовательно, подлежит нормированию. При этом учитывается в расходах она на дату погашения долгового обязательства. Положительная разница учитывается в доходах также на дату погашения основного долга (абз. 4 п. 1 ст. 269, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759).

ПРИМЕР

расчета процентов с учетом суммовой разницы

Ситуация

15 января организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 1500 евро, по курсу на дату ее перечисления. За пользование заемными денежными средствами организация должна выплатить проценты по ставке 20% годовых.

Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленных в евро, на дату уплаты процентов. Проценты уплачиваются 16 февраля одновременно с возвратом суммы займа.

Предположим, что курс евро по отношению к рублю по состоянию на 15 января составляет 36,8 руб/евро; по состоянию на 16 февраля - 36,9 руб/евро.

Ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств составляет (условно) 8% годовых.

Решение

1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:

1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.

2. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:

1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.

3. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:

55 200 руб. - 55 350 руб. = 150 руб.

4. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:

((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.

5. Определим общую сумму начисленных процентов и отрицательной суммовой разницы:

970,5 руб. + 150 руб. = 1120,5 руб.

6. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:

((1500 евро x 8% x 1,8 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 698,8 руб. <1>

--------------------------------

<1> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

7. Поскольку результат действия (5) больше, чем результат действия (6) (1120,5 руб. > 698,8 руб.), в состав расходов организация может включить только 698,8 руб. Полученную разницу в сумме 421,7 руб. (1120,5 руб. - 698,8 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя.

19.4.2. ОСОБЫЙ ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРЕДЕЛЬНОГО РАЗМЕРА

УЧИТЫВАЕМЫХ В РАСХОДАХ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА,

КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,

ПРИЗНАВАЕМЫМ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

Особый порядок расчета процентов, который предусмотрен п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, вы должны применять в том случае, если одновременно выполняются два условия:

- вы имеете задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% вашего уставного капитала;

- размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает ваш собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не применяются для нормирования процентов (см., например, Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-03-06/1/2, от 14.07.2010 N 03-03-06/1/459).