3.3.3.1. Стоимость приобретенных материально-производственных запасов (мпз)

Стоимость сырья и материалов, которая включается в состав материальных расходов, по общему правилу равна фактическим затратам на приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В частности, в стоимость сырья и материалов включаются:

- цена их приобретения с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки (без НДС и акцизов).

Отметим, что стоимость возвратной тары, которая получена от поставщика с МПЗ, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ);

- комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

- ввозные таможенные пошлины и сборы;

- расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

┌───────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│ Стоимость МПЗ │ = │Затраты на приобретение│ - │НДС, акциз, стоимость│

│ │ │ │ │ возвратной тары │

└───────────────────┘ └───────────────────────┘ └─────────────────────┘

Иные затраты на приобретение материально-производственных запасов подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен специальный порядок учета.

Так, например, не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, полученным для приобретения МПЗ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), суммовые разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако такие затраты, как правило, принимаются при определении бухгалтерской стоимости МПЗ (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Поэтому между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать расхождения.

3.3.3.2. СТОИМОСТЬ МПЗ, ПОЛУЧЕННЫХ ПРИ ДЕМОНТАЖЕ,

РАЗБОРКЕ, РЕМОНТЕ, ТЕХНИЧЕСКОМ ОБСЛУЖИВАНИИ,

МОДЕРНИЗАЦИИ, РЕКОНСТРУКЦИИ,

ТЕХНИЧЕСКОМ ПЕРЕВООРУЖЕНИИ, ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ ОС

ИЛИ ВЫЯВЛЕННЫХ ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ).

При передаче таких МПЗ в производство их рыночная стоимость, ранее учтенная в доходах, включается в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Данный порядок действует с 1 января 2010 г. (п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Причем это правило применяется и в отношении МПЗ, выявленных (полученных) до 2010 г. (Письма Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/88, от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

А вот до 2010 г. при передаче таких МПЗ в производство вы могли учесть в составе материальных расходов не всю рыночную стоимость, а только ее часть, которая рассчитывалась следующим образом (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ):

┌───────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│ Стоимость МПЗ │ = │ Рыночная стоимость │ x │ Ставка налога на │

│ │ │МПЗ, учтенная в доходах│ │ прибыль (20%) │

└───────────────────┘ └───────────────────────┘ └─────────────────────┘

Например, в январе 2009 г. в результате инвентаризации, проведенной в организации "Альфа", выявлены излишки сырья. Рыночная стоимость излишков составила 30 000 руб. Стоимость излишков учтена во внереализационных доходах в январе (п. 20 ст. 250 НК РФ).

В феврале 2009 г. сырье передано в производство. Его стоимость, которую нужно учесть в материальных расходах, составит 6000 руб. (30 000 руб. x 20%).

А если вы решите продать выявленные (полученные) таким образом МПЗ? В этом случае выручку от реализации вы уменьшаете на рыночную стоимость МПЗ, которую включили в доходы при их выявлении или получении. Однако такие правила действуют лишь с 2010 г. - пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ был дополнен ссылкой на абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (п. п. 19, 22 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ). Отметим, что данный порядок применяется и при реализации МПЗ, выявленных (полученных) до 2010 г. (Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-07/70, от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

Примечание

Отметим, что к МПЗ относятся и товары (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 5/01). Поэтому стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров отражается в налоговом учете в описанном выше порядке (Письма Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583, от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729).

До 2010 г. при реализации таких МПЗ возникали определенные проблемы в отношении учета расходов. Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей до 31 декабря 2009 г.) при реализации прочего имущества доходы от реализации могли быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Однако у имущества, которое получено от ликвидации ОС или выявлено при проведенной инвентаризации, цены приобретения нет. А специального порядка ее определения для такой ситуации гл. 25 НК РФ не устанавливала.

Минфин России в большинстве своих писем разъяснял, что в таких случаях выручку от реализации МПЗ нужно было уменьшать на сумму налога, исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. То есть надо было применять правила абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, которые действовали для случаев, когда МПЗ передавались в производство (Письма от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146). Эту же позицию финансовое ведомство занимало в начале 2006 г. (Письмо Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 (п. 3)).

В то же время в Письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 Минфин России указал, что доходы от реализации такого имущества следовало уменьшать на расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации ОС.

Нет единого мнения и у судебных органов. Так, некоторые суды полагают, что учесть расход при продаже полученного от демонтажа имущества следовало в размере сформированной рыночной цены (Постановления ФАС Уральского округа от 27.04.2011 N Ф09-2353/11-С3, ФАС Московского округа от 07.03.2012 N А40-40718/11140-184, от 20.08.2009 N КА-А40/7825-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.12.2009 N ВАС-16526/09)). А в том случае, если демонтированное основное средство было изначально получено безвозмездно, в расходы можно включить только сумму налога на прибыль со стоимости полученных МПЗ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А05-8466/2009).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

А вот ФАС Волго-Вятского округа посчитал, что расходы при продаже таких МПЗ вовсе не должны были учитываться (п. 3 Постановления от 29.10.2007 N А29-1926/2007).

При передаче в производство МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, их рыночная стоимость также учитывается в расходах. Соответствующие дополнения внесены в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ согласно п. 18 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Поправки вступили в силу по истечении месяца со дня официального опубликования данного Закона (ч. 1 ст. 10). Текст Закона N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г. При этом новая редакция ст. 254 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. (ч. 1, 5 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Рыночную стоимость этих МПЗ налогоплательщик учитывает в расходах при их реализации (абз. 2 п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, ч. 1, 5 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Отметим, что данный порядок применяется и при передаче в производство (реализации) МПЗ, полученных до 2010 г. (Письмо Минфина России от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584).

Поэтому, если до вступления в силу указанных изменений вы передали в производство или реализовали такие МПЗ, но расходы не учли, вы можете скорректировать налоговую базу уже в декларации за 9 месяцев 2010 г.

Обратите внимание!

Напомним, что ранее Минфин России высказывался против учета в расходах стоимости МПЗ, полученных в результате модернизации или реконструкции объектов основных средств (Письмо от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75).

Нужно отметить, что в п. 2 ст. 254 НК РФ по-прежнему не поименованы такие случаи получения МПЗ, как достройка и дооборудование основных средств, а также ремонт, демонтаж и разборка неамортизируемого имущества. Поэтому при передаче в производство или реализации такого имущества нужно учитывать, что Минфин России не видит оснований для списания в расходы стоимости МПЗ, прямо не перечисленных в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Подробнее с позицией контролирующих органов по вопросу учета МПЗ, полученных при ремонте, демонтаже и разборке неамортизируемого имущества, см. разд. 3.3.3.3 "Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже, разборке или ремонте неамортизируемого имущества".

Аналогичной точки зрения Минфин России придерживается также и в отношении МПЗ, полученных налогоплательщиком безвозмездно (Письмо от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда МПЗ были получены в результате ремонта ОС, а затем переданы в производство.

Например, организация "Альфа" произвела ремонт вагона (заменила колесные пары на новые). Старые колеса были впоследствии отремонтированы и установлены на другом вагоне.

Сейчас при передаче в производство МПЗ, полученных в результате ремонта ОС, вы можете учесть в расходах их стоимость. При этом такая стоимость равна рыночной стоимости МПЗ, которую вы ранее включили во внереализационные доходы (п. п. 13 и 20 ст. 250, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

А в 2009 г. стоимость указанных МПЗ определялась иначе - как сумма налога, исчисленная с дохода, который определен в соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (т.е. внереализационного дохода в размере рыночной стоимости МПЗ).

До 2009 г. в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ среди оснований получения МПЗ не был указан ремонт основных средств. Поэтому учет в расходах стоимости таких МПЗ, по мнению контролирующих органов, был неправомерным (см., например, Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631).

Отметим, что Минфин России допускает учитывать в составе материальных расходов стоимость МПЗ, полученных в ходе мероприятий по техническому обслуживанию объектов ОС. Чиновники указывают, что такие мероприятия, как и ремонт, направлены на поддержание и (или) восстановление первоначальных характеристик ОС (Письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647). Вместе с тем прямо такие случаи получения МПЗ в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не поименованы. Поэтому налоговые органы могут не согласиться с данной точкой зрения.

Несмотря на внесенные в Налоговый кодекс РФ изменения, по-прежнему остается актуальной следующая проблема: формулировки п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ законодателем не исправлены и не содержат требований о включении в доходы стоимости имущества, полученного именно при ремонте ОС. Тем не менее считаем, что при получении МПЗ в результате ремонта ОС организации следует включить рыночную стоимость МПЗ в доходы. При последующей их передаче в производство эту же стоимость необходимо отразить в материальных расходах.

Такую позицию подтверждает и Минфин России в Письме от 02.06.2010 N 03-03-06/1/365.

В Письмах финансового ведомства от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/620 чиновники высказали аналогичное по сути мнение. Однако эти разъяснения даны в соответствии с законодательством, действовавшим до 2010 г.

В завершение отметим, что Минфин России считает возможным применять п. 2 ст. 254 НК РФ и к МПЗ, полученным при ремонте арендованных основных средств (Письмо от 27.05.2010 N 03-03-06/1/352).