12.1.1. Порядок создания резерва по сомнительным долгам. Расчет отчислений в резерв

Если затраты на списание просроченных долгов вы решили накапливать путем формирования резерва по сомнительным долгам, то вам необходимо произвести следующие действия (п. 4 ст. 266 НК РФ).

1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Для оформления результатов такой инвентаризации вы можете использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированную форму ИНВ-17, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

Из данной дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными согласно п. 1 ст. 266 НК РФ. Именно они будут участвовать в формировании резерва.

Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Примечание

Подробнее о том, какие долги относятся к сомнительным и в какой сумме они учитываются при создании резерва, вы можете узнать в разд. 12.1.1.1 "Какие долги считаются сомнительными" и разд. 12.1.1.2 "В каком размере задолженность признается сомнительным долгом. Включение НДС в размер сомнительного долга".

2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений в резерв и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) с учетом следующих требований.

Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
Более 90 календарных дней	100
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	50
Менее 45 календарных дней	0

3. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого можно использовать формулу:

ПСО = В x 10%,

где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Отметим, что вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого Налоговый кодекс РФ не запрещает (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

4. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3).

Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

Если же по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений (результат действия (4)) включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что правила его создания в налоговом и бухгалтерском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ, не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.

Поэтому если в вашей ситуации такие ограничения действуют (у вас есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней и (или) расчетная величина отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации), то в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

Ситуация

По состоянию на 31 марта по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал организация выявила следующие сомнительные долги:

- задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., срок платежа по договору - 16 января (долг N 1);

- задолженность покупателя за поставленные товары в размере 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб., срок платежа по договору - 7 февраля (долг N 2);

- задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб., срок платежа по договору - 14 марта (долг N 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала составила 1 586 000 руб.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I квартал.

Решение

1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 31 марта, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
1	2	3	4	5	6
N 1	59 000	16 января	от 45 до 90	50	29 500
N 2	88 500	7 февраля	от 45 до 90	50	44 250
N 3	50 150	14 марта	< 45	0	0
Итого за I квартал					73 750

2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

1 586 000 руб. x 10% = 158 600 руб.

3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

73 750 руб. < 158 600 руб.,

поэтому на внереализационные расходы по итогам I квартала относится расчетная сумма отчислений в резерв в размере 73 750 руб.

Если в бухгалтерском учете все рассматриваемые долги признаны сомнительными и по ним в полной сумме создан резерв, то в учете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в размере 24 780 руб. (((59 000 руб. + 88 500 руб. + 50 150 руб.) - 73 750 руб.) x 20%) (п. 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив можно отразить записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".