20.4.1. Первичный учетный документ составлен не по форме. Отсутствуют обязательные реквизиты

Первичные документы должны быть составлены по установленной форме. А при ее отсутствии - по форме, которая разработана налогоплательщиком и содержит обязательные реквизиты. Данное требование установлено п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, абз. 2 п. 13 Положения по ведению бухучета и абз. 2 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Формы первичных документов для оформления большинства распространенных хозяйственных операций установлены Росстатом (ранее - Госкомстатом России) по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России <4>.

--------------------------------

<4> Отметим, что в настоящее время разработка и утверждение унифицированных форм первичных документов не входят в функции ни Минфина России, ни Росстата (Письмо Минфина России от 04.05.2009 N 07-02-10/24).

Формы первичных документов, которыми оформляется движение безналичных денежных средств, установлены Центральным банком РФ (ч. 2 ст. 80 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ). В настоящий момент действует Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П, утвержденное ЦБ РФ.

Примечание

С полным перечнем утвержденных унифицированных форм первичных документов вы можете ознакомиться в разделе "Формы первичных учетных документов" Справочной информации.

Там же приведены документы, регламентирующие порядок заполнения указанных форм.

Если для первичного учетного документа нет установленной формы, налогоплательщик должен разработать ее самостоятельно. Организации утверждают их в составе учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008). Примером может служить бухгалтерская справка.

При этом документ должен содержать следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухучета, пп. 1 - 6 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей):

1) наименование документа <5>;

2) дату составления документа;

3) наименование организации <6>, если документ составляется от имени юридического лица, или

фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, его ИНН, если документ составляется от имени индивидуального предпринимателя;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц или подпись индивидуального предпринимателя <7>.

--------------------------------

<5> Абзац 1 п. 13 Положения по ведению бухучета обязывает организации помимо наименования документа указывать его код.

<6> По сложившейся практике организации в составе своих реквизитов указывают также ИНН, хотя в ст. 9 Закона N 129-ФЗ такая обязанность не предусмотрена.

Это объясняется прежде всего тем, что данное требование содержится в пп. 3 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

То есть индивидуальные предприниматели не могут принять к учету первичные документы, в которых не указан ИНН контрагента-организации (абз. 2 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей).

<7> В абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухучета и пп. 6 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей в числе обязательных реквизитов указана также расшифровка подписей лиц, которые подписали первичный учетный документ.

С учетом того, что в Законе N 129-ФЗ данное требование отсутствует, оно является спорным. См. об этом подробнее раздел "Ситуация: Обязательна ли на первичном учетном документе расшифровка подписи".

Первичные документы, которые составлены не по унифицированной форме или не содержат все обязательные реквизиты, не могут быть приняты к учету (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухучета, п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей). В противном случае налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Кроме того, отсутствие надлежаще оформленных первичных документов, как правило, влечет пересчет налоговой базы и доначисление налогов.

Например, если расходы на командировку подтверждены авансовым отчетом, составленным с нарушением требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, они не учитываются при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764).

В большинстве случаев суды разделяют такой подход налоговиков, особенно в тех ситуациях, когда хозяйственная операция может быть подтверждена только определенным первичным документом.

Однако иногда доначисление налога удается оспорить. Например, если, несмотря на недостатки в оформлении первичных документов, факт совершения хозяйственной операции и ее сумма могут быть доказаны (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 N А65-20084/06-СА1-29).

В некоторых случаях суды поддерживают налогоплательщиков, если первичный документ составлен с нарушениями, но при этом содержит все обязательные реквизиты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006(20801-А45-40)).

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу применительно к налогу на прибыль вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Можно ли составить первичный учетный документ в иностранной валюте или условных единицах

Контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что первичные учетные документы нужно составлять в рублях (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922). Поэтому составление первичных документов в иностранной валюте или условных единицах трактуется ими как нарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

Основанием для такого подхода служит п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому бухгалтерский учет ведется в рублях. Аналогичное требование содержится в п. 5 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, в унифицированных формах первичных документов в качестве денежного измерителя установлены рубли.

По нашему мнению, указанные выше нормы не обязывают составлять первичные документы в рублях. Ведь требования в отношении первичных учетных документов изложены в ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Поэтому в тех первичных учетных документах, формы которых налогоплательщик утверждает сам, использование иностранной валюты или условных единиц допустимо. К такому выводу иногда приходят и суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09).

20.4.2. ПЕРВИЧНЫЙ УЧЕТНЫЙ ДОКУМЕНТ

НЕ УДОСТОВЕРЕН НАДЛЕЖАЩИМ ОБРАЗОМ.

ПОДПИСЬ И ПЕЧАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА ПЕРВИЧНОМ УЧЕТНОМ ДОКУМЕНТЕ

Первичные учетные документы организации подписываются лицами, которые являются ответственными за совершение операции (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Перечень таких лиц устанавливается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 14 Положения по ведению бухучета).

Подтверждением передачи полномочий на подписание первичного документа может служить:

- приказ (распоряжение) руководителя организации или

- доверенность от имени организации (индивидуального предпринимателя), которая оформлена в соответствии со ст. 185 ГК РФ.

Приказ (распоряжение) руководителя следует дополнить приложением с образцами подписей уполномоченных лиц.

Первичные учетные документы индивидуального предпринимателя (кроме кассового чека) предприниматель должен подписывать сам (п. 10 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей).

Документ, который подписан неуполномоченным лицом, не может быть принят к учету. Поэтому, если хозяйственная операция оформлена таким первичным документом, налоговики могут счесть, что вы грубо нарушили правила учета, и привлечь вас к ответственности по ст. 120 НК РФ. Кроме того, в большинстве случаев подобное нарушение влечет также доначисление налога.

К сожалению, на практике проконтролировать полномочия лиц, которые подписывают первичные учетные документы от имени контрагента, не всегда возможно. Кроме того, такая обязанность не предусмотрена законодательством.

Это дает основание судам вставать на сторону налогоплательщика в подобных спорах (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 29.09.2009 N А55-4139/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.12.2009 N ВАС-16924/09), ФАС Центрального округа от 08.07.2009 N А48-4704/08-8).

Обязательно наличие оттиска печати на первичном учетном документе или нет, зависит от того, следует ли обязанность заверять документ печатью из порядка заполнения документа или его формы. Так, большинство форм, приведенных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, содержат пометку "М.П.". Следовательно, на нее нужно ставить печать.

В то же время оттиск печати не входит в число обязательных реквизитов первичного учетного документа (ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухучета, п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06).

Таким образом, если в форме, которую разработал сам налогоплательщик, место для печати предусмотрено, наличие ее оттиска обязательно. В противном случае без него можно обойтись.

СИТУАЦИЯ: Обязательна ли на первичном учетном документе расшифровка подписи

В ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ не указано, что подписи на первичных учетных документах должны быть расшифрованы.

В то же время расшифровка подписей отнесена к обязательным реквизитам первичного учетного документа абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухучета и пп. 6 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, унифицированные формы документов предусматривают расшифровку подписей.

Поэтому в случае, если расшифровки на первичном учетном документе нет, налоговики на практике чаще всего доначисляют налоги и привлекают к ответственности.

Суды, как правило, приходят к выводу, что отсутствие расшифровки подписи само по себе не является основанием для пересчета налоговой базы (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2008 N А57-4434/07-26 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.07.2008 N 8230/08)).

Негативные же последствия для налогоплательщика возникают, если совокупность доказательств дает веские основания сомневаться в реальности сделки, которая оформлена с нарушениями.

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу применительно к налогу на прибыль вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Тем не менее во избежание спорной ситуации рекомендуем проверять наличие расшифровок подписей во всех первичных документах.

СИТУАЦИЯ: Могут ли быть приняты к учету первичные учетные документы, которые составлены в электронном виде

Да, могут. Основания - п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 18 Положения по ведению бухучета.

В то же время документы принимаются к учету только в случае соблюдения условий, которые установлены п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. То есть документ должен быть составлен по унифицированной форме. А в случае ее отсутствия - должен содержать все обязательные реквизиты.

Поэтому документ, который составлен в электронном виде, может быть принят к учету, только если он подписан электронно-цифровой подписью ответственных лиц с соблюдением условий п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ.

Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/605, от 30.09.2008 N 03-02-07/1-383).