65. Метод «директ-костинг»

В настоящее время законодательство о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету термин "директ-костинг" не содержат.

В управленческом учете затрат система "директ-костинг" предусматривает классификацию затрат на постоянные (так называемые расходы периода) и переменные (прямо относящиеся на себестоимость производимой продукции и изменяющиеся в зависимости от объема выпуска готовой продукции).

При этом готовая продукция и незавершенное производство оцениваются только в сумме переменных производственных затрат, а постоянные затраты отчетного периода в общей сумме относятся на финансовый результат организации и не распределяются по видам продукции.

Возможность реализации организациями, осуществляющими производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), метода "директ-костинг" в бухгалтерском учете и при формировании показателей бухгалтерской отчетности предусмотрена положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Так, пункт 9 ПБУ 10/99 указывает, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Практически это означает, что переменные расходы организации (заработная плата производственного персонала, сырье для изготовления продукции и т.п.) учитываются на счете 20 "Основное производство" и распределяются на остаток незавершенного производства. Постоянные затраты, величина которых не зависит от выпуска продукции (аренда помещений, заработная плата управленческого персонала, расходы на рекламу и т.п.), учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по окончании отчетного периода целиком списываются в дебет счета 90 "Продажи".

При учете производственных затрат для целей налогообложения прибыли следует учитывать положения статей 318, 319 НК РФ.

Пункт 1 статьи 318 НК РФ предусматривает, что организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяют на прямые и косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ, в то время как прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, организации, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и применяющие метод "директ-костинг" в бухгалтерском учете, могут для целей исчисления налогооблагаемой прибыли учитывать производственные затраты в аналогичном порядке.

Как видно из сути метода "директ-костинг", а также правил бухгалтерского учета и исчисления налогооблагаемой прибыли, этот метод учета затрат может применяться организациями, осуществляющими производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Для организаций, осуществляющих исключительно торговую деятельность такой метод неприменим и вот почему.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий; по хранению товаров; на рекламу; на представительские расходы и др. расходы.

При этом суммы, накопленные по дебету счета 44 "Расходы на продажу" суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, распределению подлежат расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Таким образом, торговая организация несет не производственные затраты, а расходы на продажу, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета могут полностью относиться на финансовый результат в периоде их осуществления. Если учетной политикой торговой организации предусмотрено распределение расходов на продажу на остаток непроданных товаров, такому распределению подлежат исключительно расходы на доставку товаров при их приобретении.

В соответствии со статьей статья 320 НК РФ к прямым расходам торговых организаций относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Следовательно, торговая организация учитывает в составе прямых расходов для целей налогообложения только стоимость реализованных товаров, а также стоимость доставки товаров при их приобретении, если стоимость доставки не включена в цену приобретения товаров. Все остальные расходы учитывается торговой организацией в составе косвенных расходов в периоде их осуществления.