"Налоговая проверка", 2011, N 6
Основные направления налоговой политики российской федерации на 2012 год: подводим итоги и строим планы
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов (далее - Основные направления налоговой политики) не являются законодательным актом, но выполняют важную функцию при планировании федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ.
Кроме того, этот документ является официальным источником информации для коммерческих организаций, составляющих бюджетный план компании на следующий финансовый год. Налогоплательщики смогут воспользоваться данными, опубликованными в Основных направлениях налоговой политики, для определения налоговой нагрузки и принятия соответствующих управленческих решений.
Документ также интересен тем, что в нем комментируются цели принятия того или иного закона, которые не всегда четко прослеживаются при непосредственном изучении закона, принятого во исполнение Основных направлений налоговой политики.
Основные направления налоговой политики: коротко о главном
Следует отметить, что положения Основных направлений налоговой политики не предусматривают в период 2012 - 2013 гг. увеличения налоговой нагрузки на бизнес, не связанный с добычей нефти и экспортом нефти и нефтепродуктов. Первостепенное значение Правительство РФ уделяет повышению эффективности налогового администрирования, налоговому стимулированию инновационной деятельности. При пополнении доходов бюджета Правительство РФ по-прежнему делает ставки на доходы, получаемые от обложения налогами и пошлинами добычи и экспорта нефти и нефтепродуктов.
В Основных направлениях налоговой политики приводятся данные о величине и структуре доходов в РФ в 2005 - 2010 гг. (таблица 1 Основных направлений налоговой политики). Следует отметить, что с 2005 г. наблюдается устойчивая тенденция снижения налоговой нагрузки с 36,5% (за 2005 г.) до 31,7% (за 2010 г.). При этом на сайте Минфина была опубликована информация о налоговой нагрузке на бизнес в 2011 г. в размере 34,8% ВВП. Обратите внимание, что эти значения ниже показателей налоговой нагрузки большинства стран, входящих в ЕС (см. таблицу 3 Основных направлений налоговой политики).
В Основных направлениях налоговой политики можно выделить два раздела, один из которых содержит отчет об итогах реализации налоговой политики в прошедшем периоде, а в другом приведен перечень мер в области налоговой политики, планируемых к реализации в 2012 г. и в плановом периоде 2013 и 2014 гг. Отметим, что большинство законодательных актов, принятых в 2010 - 2011 гг., требуют принятия дополнительных подзаконных актов либо уточнения порядка применения в отношении отдельных положений. Обратим ваше внимание на некоторые из них.
Основные положения налоговой политики: итоги уходящего года
Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ, принятым в целях стимулирования инновационной деятельности и устранения законодательных пробелов, не позволяющих однозначно квалифицировать затраты как расходы на НИОКР, в НК РФ был установлен перечень расходов на НИОКР. К таким расходам относятся амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Данный перечень является открытым, и упомянутые в нем прочие расходы в целях применения гл. 25 НК РФ подлежат нормированию в зависимости от размера оплаты труда работников, непосредственно участвующих в научных исследованиях и разработках. Данный критерий выбран не случайно, так как оплата труда является прозрачным показателем и к тому же, как правило, полностью подпадает под обложение страховыми взносами. Все сверхнормативные прочие расходы учитываются при положительном результате НИОКР.
Нормами ст. 267.2 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика формировать резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Отметим, что предельный размер отчислений в резерв зависит не от размера расходов на НИОКР, заложенных налогоплательщиком в смете, а формируется в зависимости от доходов от реализации отчетного (налогового) периода (определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ) и ограничен нормативом в размере 3% указанных доходов. Также достаточно жестким ограничением для налогоплательщиков является срок, на который может создаваться резерв по каждой программе НИОКР (не более двух лет), а также порядок восстановления недоиспользованного резерва. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв. Таким образом, на остатки недоиспользованного резерва в периодах его восстановления налогоплательщик при отсутствии переплаты по налогу на прибыль будет вынужден начислить пени.
Кроме того, положениями ст. 332.1 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков вести подробный аналитический налоговый учет расходов на НИОКР. В целях получения права на применение коэффициента 1,5 к указанным расходам налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту нахождения отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) в порядке, установленном п. 8 ст. 262 НК РФ.
В Основных направлениях налоговой политики отмечается развитие системы налогового администрирования благодаря принятию Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ).
Действительно, налогоплательщикам предоставлено право, а в некоторых случаях установлена обязанность осуществлять взаимодействие с налоговым органом в электронном виде по ТКС (например, получение акта совместной сверки расчетов, требования об уплате налога, требования о представлении документов, представление налоговой декларации, выставление (получение) счета-фактуры и т.д.). Изменение взаимодействия с налоговым органом накладывает на налогоплательщиков дополнительную ответственность по соблюдению сроков выполнения обязанностей, возложенных на него НК РФ или подзаконными актами ФНС.
Во исполнение вышеуказанных законодательных норм в 2011 г. был принят ряд подзаконных актов. Например, Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н был утвержден Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП. Но на практике нормами п. 8 ст. 169 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) налогоплательщики воспользоваться не смогут, так как до сих пор ФНС не утвердила форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде. С нетерпением ждут утверждения данного документа и налогоплательщики, внедряющие электронный документооборот. Отметим, что на основании принятой учетной политики организации вправе применять первичные бухгалтерские документы, подписанные электронной подписью, в соответствии с Федеральными законами от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". При этом проект нового закона "О бухгалтерском учете", внесенный Правительством РФ на рассмотрение ГД в июне 2010 г., принят лишь в первом чтении.
Далее отметим еще одну поправку, важную для налогоплательщиков. Федеральным законом N 229-ФЗ ст. 100 НК РФ была дополнена п. 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки налоговый орган обязан прилагать документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. В связи с данной нормой Приказом от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ были внесены соответствующие изменения в п. п. 1.13 и 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки <1>. Кроме того, ВАС в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 указал, что с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
--------------------------------
<1> Приложение 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".
В Основных направлениях налоговой политики также упоминается поправка, внесенная Федеральным законом N 229-ФЗ в п. 2 ст. 101 НК РФ. Согласно данной норме лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, до вынесения решения налогового органа о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения вправе знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечения возможности налогоплательщика представить объяснения, могут являться основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Например, если налоговый орган в установленном порядке не известит налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, данный факт будет являться существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов, что послужит основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Остановимся также на поправках, внесенных в НК РФ в отношении льготы по налогу на прибыль. Статья 381 НК РФ дополнена п. 21, согласно которому освобождаются от налогообложения организации в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности. Освобождение от налогообложения предоставляется в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества. При этом отметим, что перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, до сих пор Правительством РФ не утвержден. Сроки утверждения данного перечня были перенесены Правительством с 01.04.2010 на IV квартал 2011 г. <2> (п. 87 разд. XI "Направления и формы государственной поддержки энергосбережения и повышения энергетической эффективности" Распоряжения Правительства РФ от 01.12.2009 N 1830-р "Об утверждении Плана мероприятий по энергосбережению и повышению энергетической эффективности в Российской Федерации"). Как следствие, налогоплательщики не смогут воспользоваться как вышеуказанной льготой, так и рядом других положений НК РФ. Например, с 01.01.2010 действует пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ). Отметим, что данной нормой предусматривается применение к основной норме амортизации специального коэффициента (но не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
--------------------------------
<2> Распоряжение Правительства РФ от 23.09.2010 N 1579-р "О внесении изменений в Распоряжение Правительства РФ от 01.12.2009 N 1830-р".