10.3.2. Если пбу 18/02 применяется

Организация, применяющая ПБУ 18/02, в отчете о прибылях и убытках отражает постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (п. 24 ПБУ 18/02).

При начислении налога на прибыль по дебету счета 99 (в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") бухгалтер организации, применяющей ПБУ 18/02, отражает не сумму налога на прибыль, показанную в налоговой декларации, а:

- так называемый условный расход (доход) по налогу на прибыль (по сути, "налог на прибыль с бухгалтерской прибыли");

- постоянные налоговые обязательства и активы (проще говоря, постоянные переплаты или недоплаты налога на прибыль по сравнению с условным расходом, возникающие прежде всего из-за лимитирования признания соответствующих доходов и расходов в налоговом учете).

Однако обороты по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части расчетов по налогу на прибыль также включают дополнительные записи, позволяющие привести сумму налога на прибыль, отраженную на данном счете, в соответствие налоговой декларации:

- суммы отложенных налоговых активов относятся в дебет одноименного счета 09;

- сумма отложенных налоговых обязательств формируется по кредиту одноименного счета 77;

- остатки по данным счетам отражаются именно в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, чистая прибыль или убыток (сумма, списываемая со счета 99 на счет 84) формируется в бухгалтерском учете по формуле:

ЧП = БП - (УР + ПНО),

где ЧП - чистая прибыль;

УР - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство.

Такое разъяснение было приведено в Письме Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280.

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль по итогам года формируется в бухгалтерском учете по следующей формуле:

ТНП = УР + ПНО + ОНА - ОНО,

где ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

И значит, фактически получается, что:

УР + ПНО = ТНП - ОНА + ОНО.

Откуда следует, что формирование чистой прибыли с учетом показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, должно осуществляться по формуле:

ЧП = БП - (ТНП - ОНА + ОНО).

Или, если раскрыть скобки и отразить сначала отложенные налоги, а уже затем текущий налог на прибыль, получим:

ЧП = БП - ТНП + ОНА - ОНО.

Именно такая логика формирования этого показателя и представления соответствующих данных заложена в форме отчета о прибылях и убытках (стр. 2300 - 2400). Информация о постоянных налоговых обязательствах и активах приводится справочно, в расчете чистой прибыли она не участвует.

С другой стороны, на чистую прибыль организации могут влиять и другие суммы (например, штрафы по налогам).

Поэтому "построчную" форму расчета чистой прибыли по данным отчета о прибылях и убытках можно представить так:

Стр. 2400 = Стр. 2300 - Стр. 2410 +/- Стр. 2430 +/- Стр. 2450 +/- Стр. 2460.

Бухгалтеру организации, осуществляющей виды деятельности, не только облагаемые налогом на прибыль (по общему режиму), но и подлежащие переводу на ЕНВД, следует учесть такой нюанс.

Действие ПБУ 18/02 распространяется только на виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится плательщиком налога на прибыль (Письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220). Это значит, что показатели, предусмотренные ПБУ 18/02, - постоянные и временные разницы и, соответственно, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства - формируются только в отношении видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль.

Следовательно, в отношении доходов и расходов, осуществляемых в связи с деятельностью, подпадающей под "вмененку", формировать показатели, предусмотренные ПБУ 18/02, не нужно.

Вместе с тем бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации (п. 79 Положения N 34н).

Иными словами, для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе принимается во внимание конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей (например, ЕНВД), а также санкций за несоблюдение правил налогообложения.

Исходя из этого, сумма ЕНВД за отчетный год должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках отдельно, по строке "Прочее" до показателя чистой прибыли.

Как правильно заполнить стр. 2410 - 2450 отчета о прибылях и убытках исходя из имеющихся данных об оборотах и остатках по счетам в организации, применяющей ПБУ 18/02?

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" должна быть отражена "фактическая" сумма налога на прибыль, соответствующая исчисленной по данным налогового учета и отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль. На практике при заполнении этой строки организации, применяющие ПБУ 18/02, могут воспользоваться одним из двух способов определения текущей суммы налога на прибыль (выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике организации):

- на основании налоговой декларации по налогу на прибыль (как и те, кто не применяет ПБУ 18/02);

- расчетным путем, исходя из показателей, формируемых в рамках ПБУ 18/02.

В этом случае текущим признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), а также увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В строке 2421 "В т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" организация отражает разницу между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по субсчету к счету 99 "Прибыли и убытки", на котором учитываются постоянные налоговые обязательства и активы. Другими словами, организация должна взять сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период.

Отрицательная разница означает, что постоянные налоговые обязательства больше постоянных налоговых активов. И поскольку постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль, такая разница показывается в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках как отрицательная величина.

А положительная разница означает, что постоянные налоговые активы оказались больше постоянных налоговых обязательств. И поскольку ПНА чистую прибыль увеличивают, такая разница показывается в стр. 2421 как положительная величина, без круглых скобок.

Обратите внимание! Эта информация по сути является справочной, и в расчете финансового результата показатель стр. 2421 не участвует.

В строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" отчета отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный период. При этом не должен учитываться дебетовый оборот по счету 77 в корреспонденции со счетом 99 (в части списанных ОНО, например при выбытии актива или погашении обязательства, в отношении которых оно было изначально создано).

Итак, сопоставляем обороты по счету 77 и вносим разницу в стр. 2430:

- если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма при подсчете чистой прибыли будет вычитаться;

- если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма будет плюсоваться.

Увеличение ОНО за отчетный период нужно вычитать из показателя бухгалтерской прибыли, а уменьшение ОНО - прибавлять.

По аналогии организация должна поступать и при заполнении стр. 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" отчета. Необходимо определить разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" за отчетный период, опять-таки отбрасывая кредитовый оборот счета 09 в корреспонденции со счетом 99.

Далее сопоставляем обороты по счету 09 и отражаем результат в стр. 2450:

- если дебетовый оборот счета 09 превысит кредитовый, разница прибавляется при подсчете чистой прибыли;

- если кредитовый оборот счета 09 превысит дебетовый, разница вычитается при подсчете чистой прибыли.

В целом же можно вывести общее правило определения "знака" показателя при заполнении стр. 2430 и 2450:

- если кредитовый оборот больше дебетового (как по счету 77, так и по счету 09), разницу показывают в круглых скобках и вычитают;

- если дебетовый оборот больше кредитового, разница показывается без круглых скобок и подлежит прибавлению.

Далее по стр. 2460 "Прочее" отчета отражается информация об иных, не учтенных при формировании предшествующих строк показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации. Если таких показателей много и они существенны, организация может ввести в отчет о прибылях и убытках несколько дополнительных строк, самостоятельно назвав и закодировав их.

К числу таких "прочих" данных могут относиться:

- налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные налоговые режимы, например ЕНВД или единый налог при упрощенной системе налогообложения (см. Письма Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215 и от 25.06.2008 N 07-05-09/3);

- штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушения налогового и иного законодательства и отражаемые по дебету счета 99;

- суммы доплаты или переплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода, также отражаемые по счету 99;

- суммы списанных на счет 99 ОНА и ОНО;

- разницы, возникшие в результате пересчета ОНА и ОНО в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

Для того чтобы заполнить стр. 2460, организации понадобятся данные аналитического учета по счету 99 в части перечисленных выше платежей, переплаты по налогу на прибыль и списанных отложенных налоговых активов и обязательств. При этом платежи, осуществляемые за счет бухгалтерской прибыли, показываются в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках. Однако в некоторых случаях может получаться и кредитовый оборот (сальдо) по соответствующим субсчетам к счету 99, подлежащий раскрытию по стр. 2460 или дополнительным расшифровочным статьям, и тогда показатель будет приводиться без скобок.

И наконец, по стр. 2400 "Чистая прибыль (убыток)" отражается конечный финансовый результат за соответствующий период. В организациях, применяющих ПБУ 18/02, эта сумма по данным предшествующих строк отчета о прибылях и убытках определяется по формуле: Стр. 2400 = Стр. 2300 - Стр. 2410 +/- Стр. 2430 +/- Стр. 2450 +/- Стр. 2460.

Чистая прибыль организации отражается по кредиту счета 99, а чистый убыток - по дебету этого счета.

В процессе реформации баланса счет 99 закрывается - заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 на счет 84. Поэтому, по сути, показатель стр. 2400 годового отчета о прибылях и убытках должен быть равен сумме данной проводки.

В любом случае величина чистой прибыли по данным бухгалтерского учета должна совпадать с величиной чистой прибыли, определенной расчетным путем на основании показателей отчета о прибылях и убытках.

Еще раз подчеркнем: в отчете о прибылях и убытках организации, применяющей ПБУ 18/02, никогда не отражается сам условный расход (доход) по налогу на прибыль. Вместо него в отчете фигурируют показатели текущего налога на прибыль, а также величины изменений отложенных налоговых активов и обязательств (плюс справочно величина постоянных налоговых обязательств и активов).