1. Источники I для анализа

Издержками производства принято называть затраты живого или/и овеществленного труда на изготовление продукции, на выполнение работ, на оказание услуг, а также на их реализацию.

Для характеристики издержек производства за определенный период времени применяют термин затраты на производство.

Издержки, относящиеся к выпущенной продукции, к выполненным работам и оказанным услугам называются показателями себестоимости продукции, работ, услуг.

Понятие затраты на производство и себестоимости продукции не идентичны, т.к. определенная часть учтенных затрат может быть отнесена на непроизводственные счета (сч. 01, 29), а также на прирост остатков по счету 97, на прирост остатков незавершенного производства, полуфабрикатов и инструментов собственного производства.

Экономическая информация о затратах на производство и о себестоимости продукции в бухгалтерском учете обеспечивается различными группировками затрат, а именно, группировка по экономическим элементам и по калькуляционным статьям производства.

Номенклатура экономических элементов затрат приводится к ПБУ 10/99, а также в главе 25 НК РФ:

• Материальные затраты

• Затраты на оплату труда

• Отчисления в государственные внебюджетные фонды

• Амортизация

• Прочие затраты

Группировка затрат по калькуляционным статьям себестоимости предназначена для организации аналитического учета издержек производства, для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Такая группировка позволяет определять экономическую эффективность производства отдельных изделий, выявлять производственные потери.

Перечень калькуляционных статей расхода и их состав, методы распределения по видам продукции, работ, услуг определяются самими организациями в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости.

Вопрос №2: Классификация показателей себестоимости

Систему показателей себестоимости продукции можно представить в соответствии с 3 признаками классификации:

• По назначению:

• Проектные

• Нормативные

• Плановые

• Фактические за анализируемый период

• Фактические за предыдущие аналогичные периоды

• По отношению к объему продукции, работ, услуг:

• Себестоимость калькуляционной единицы продукции

• Себестоимость всего выпуска данного вида продукции

• Себестоимость всей выпущенной коммерческой организацией продукции за период

• Себестоимость всего объема продаж за период

• Себестоимость продаж по отчетному сегменту

• По полноте учета затрат:

• Операционная (неполная) себестоимость, определенная по условно-переменным расходам;

• Цеховая себестоимость (операционная себестоимость + общепроизводственные расходы);

• Производственная себестоимость (цеховая + общехозяйственные расходы);

• Полная себестоимость (производственная +т коммерческие расходы)

При экономическом анализе применяются также относительные показатели (коэффициенты), определяющие величину затрат в копейках на 1 рублю стоимости продукции (выпущенной или реализованной).

Затраты на 1 рубль стоимости в коп = полная с/ст выпущенной (реализованной продукции за период, т.р. / Стоимость выпущенной (реализованной) продукции за период в ценах изготовителя, т.р.)

Данный коэффициент показывает, сколько копеек затрат несет сама фирма на 1 рублю стоимости обезличенной продукции.

При анализе возможны модификации этого коэффициента, например,в числителе может быть представлена лишь часть полной себестоимости, например, затраты по одной калькуляционной статье, по однородной группе калькуляционных статей, по отдельным экономическим элементам и т.д.

Данный коэффициент, как показатель имеет ряд достоинств:

• Сквозной показатель (т.е. может быть исчислен по всему объему выпуска, по отдельным отчетным сегментам, по однородным группа продукции, по конкретным группа продукции);

• Обеспечивает увязку себестоимости и прибыли, т.к. от уровня затрат на рубль продукции зависит показатель рентабельности продукции;

• Коэффициент пригоден для анализа затрат и себестоимости, как в статике, так и в динамике.

Использование коэффициентов при анализе особенно важно при инфляции, когда абсолютные показатели становятся несопоставимыми.

Вопрос №3: Применение метода коэффициентов для факторного анализа затрат в разрезе экономических элементов

В официальной бухгалтерской отчетности формируется недостаточный объем информации для глубокого анализа затрат на производство и себестоимость.

Анализ в несколько упрощенном варианте можно произвести по данным пояснений к годовому бухгалтерскому отчету. В пояснении приводится информации о затратах организации по обычным видам деятельности в разрезе экономических элементов за 2 года.

Экономисты анализируют затраты по экономическим элементам путем сравнения абсолютных сумм затрат за 2 года. Однако такое сравнение можно назвать некорректным , т.к. затраты за 2 году по существу не сопоставимы между собой по следующим причинам:

• За каждый год затраты сложились на объем производства и продаж данного года;

• За каждый год затраты сложились на конкретную структуру продаж продукции, работ, услуг;

• Инфляция по-разному влияет на суммы затрат по отдельным экономическим элементам. Инфляция в большей степени влияет на материальные и прочие затраты. Такие элементы, как затраты на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды в меньшей степени зависят от инфляции. Влияние инфляции на элемент «амортизационные отчисления» зависит от динамики стоимости основных средств и нематериальных активов (покупка, продажа, списание) => индекс инфляции является специфичным (своеобразным не только для каждой фирмы, но и для каждого элемента затрат);

• От одного года к другому изменяется эффективность затрат, т.е. в отчетном году по сравнению с предыдущим может иметь место либо экономия, либо увеличение затрат на производство и реализацию конкретных видов продукции, товаров, работ и услуг.

Собственно четвертый фактор интересует аналитиков в первую очередь. Однако выявить его влияние сложно, т.к. сравнение затрудняет первые 3 фактора => для анализа используются коэффициенты затрат в копейках (или в %) на рублю стоимости выпущенной (реализованной продукции).

Экономисты считают, что в относительных показателях не нивелируется влияние первых трех факторов. Сравнение коэффициентов за 2 аналогичных периода времени дает возможность определить, имело ли место относительная экономия затрат или их относительно повышение.

№	Экономические элементы затрат и прочее	За пред. период, 2010 год		За отчетный период, 2011 год		Изменение коэффициентов затрат в копейках (%)
		∑ затрат, тыс. руб.	Коэфф. Затрат (%)	∑ затрат, тыс. руб.	Коэфф. Затрат (%)
1	2	3	4	5	6	7
1.	Материальные затраты	75 084	29,91*	97 947	29,52	-0,39
2.	Затраты на оплату труда	60 628	24,15	86 039	25,93	+1,78
3.	Отчисления в государственные внебюджетные фонды	23 024	9,18	32 695	9,85	+0,67
4.	Амортизация	22 522	8,97	25 443	7,67	-1,30
5.	Прочие затраты	33 242	13,25	37 242	11,23	-2,02
6.	Итого затрат	214 500	85,46	279 366	84,20	-1,26
7.	Выручка от продаж	251 000	Х	331 800	Х	Х
8.	% рентабельности продаж	100-84,46=14,54%		100-84,20=15,80%		+1,26%

Каждый из 6 коэффициентов имеет свое наименование:

• Коэффициент материалоемкости;

• Коэффициент зарплатоемкости;

• Коэффициент отчислений в государственные внебюджетные фонды;

• Коэффициент удельной амортизации;

• Коэффициент прочих затрат;

• Общий коэффициент затратоемкости.

В нашем примере в отчетном году по сравнению с предыдущим имеет место экономия затрат. На 1 рубль выручки от продаж экономия составила -1,26 копеек. На всю сумму выручки от продаж отчетного года (331 800 т.р.) сумма относительной экономии составила ((-1,26 коп.*331 800 т.р.)/100) -4180,7 т.р. (относительно роста выручки).

Общую сумму относительной экономии можно разложить по факторам, понимая под факторами экономические элементы затрат:

1. Относительная экономия по материальным затратам:

((-0,36)*331 800 т.р.)/100= -1294 т.р.

2. Сумма относительного перерасхода по затратам на оплату труда:

((+1,78)*331 800 т.р.)/100= +5 906 т.р.

3. Относительный перерасход по отчислениям в государственные внебюджетные фонды: +2 223 т.р.

4. Относительная экономия по амортизационным отчислениям: -4 313 т.р.

5. Относительная экономия по прочим расходам: -6 702,7 т.р.

Все эти факторы в сумме дают -4 180,7 т.р.

Изложенная методика анализа затрат в разрезе экономических элементов направлена на поиск резервов возможной экономии затрат. Кроме того, данная методика может использоваться при решении следующих управленческих задач:

• При составлении сметы (бюджета) себестоимости продаж и при планировании прибыли от продаж;

• При обосновании динамики цен и тарифов на реализуемые товары, работы и услуги;

• При определении цен и тарифов на новые виды продуктов и услуг;

• При аудите затрат и финансовых результатов хозяйственной деятельности и коммерческих организаций.

Каждый из 5 экономических элементов при углублении анализа можно детализировать, т.е. разложить на составные части:

• Материальные затраты:

• Сырье и основные материалы

• Вспомогательные материалы

• Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия

• Услуги производственного характера и сторонних организаций

• Топливо

• Электроэнергия

• Прочие материальные затраты

• Затраты на оплату труда:

• По группа персонала организации

• По структурным подразделениям организации

• По формам оплаты и стимулирования труда персонала

• Отчисления в государственные внебюджетные фонды:

• В ПФ РФ

• В фонд социального страхования

• В фонд медицинского страхования

• Амортизация:

• По структурным подразделениям фирмы

• По группам амортизационных объектов

• Прочие расходы (17 пунктов):

• Суммы налогов и сборов, установленные законодательством РФ

• Арендные платежи за арендуемое имущество

• Затраты на оплату услуг по охране имущества и услуг пожарной охраны

• Затраты на публикацию бухгалтерской отчетности

• Затраты на оплату юридических, информационных и аудиторских услуг.

Вопрос №4: Анализ материальных затрат

Учет и анализ материальных затрат базируется на ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Можно выделить 3 основные направления анализа эффективности материальных затрат:

1. Анализ экономического элемента материальных затрат. При анализе экономического элемента материальных затрат рассчитывается коэффициенты материалоемкости за несколько аналогичных периодов времени, затем они сопоставляются и делаются выводы об изменении материалоемкости за период.

В нашем примере коэффициент материалоемкости за предыдущий год составил 29,91 коп., за отчетный – 29,52 коп. на 1 рубль выручки от продаж. Уровень материалоемкости продаж в отчетном периоде снизился на 0,39 коп, в соответствии с этим относительная экономия материальных затрат в отчетном периоде составила 1 294 т.р.

2. Детализированный анализ материальных затрат. На основе детализации суммы материальных затрат в соответствии с их составом можно рассчитать детализированные коэффициенты материалоемкости:

Пример анализа коэффициентов материалоемкости в разрезе видов потребляемых материальных ресурсов

№	Виды потребляемых материальных ресурсов	За пред. аналогичный период		За отчетный период			Изменение коэфф. матер-сти, коп
		Сумма затрат, т.р.	Коэф. Матер-сти		Сумма затрат, т.р.	Коэф. Матер-сти
1	2	3	4		5	6		7
1.	Сырье и основные материалы	45 050	17,95		57 789	17,42		-0,53
2.	Вспомогательные материалы	4 505	1,79		5 972	1,80		+0,01
3.	Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия	7 508	2,98		10 775	3,25		+0,27
4.	Услуги производственного характера сторонних организаций	-	-		-	-		-
5.	Топливо	3 754	0,50		4 802	0,45		-0,05
6.	Электроэнергия	11 623	4,49		15 672	4,72		+0,23
7.	Прочие материальных затраты	3 004	1,20		2 937	0,88		-0,32
8.	Итого	75 084	29,91		97 947	29,52		-0,39
9.	Выручка от продаж	251 000	Х		331 800	Х		Х

*45 050/251 000*100=17,95

Детализированный анализ показал, что основной причиной снижения материалоемкости в отчетном периоде по сравнению с с предыдущим явилось уменьшение коэффициентов материалоемкости по основным материалам (-0,53) и по прочим материалам (-0,32).

Далее можно рассчитать относительную экономию/увеличение затрат на фактически сложившуюся выручку от продаж. Например, по сырью и основным материалам сумма относительной экономии:

∑_{относительной экономии} =((-0,53)*331 800)/100=-1 758,5 т.р.

3. Анализ материальных затрат на основе информации, содержащейся в калькуляции себестоимости отдельных изделий. Методика учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции имеет свои отраслевые особенности = > различаются формы калькулирования себестоимости изделия. Вместе с тем можно выделить общие моменты построения калькуляций.

Как привило калькуляция состоит из 3-4 разделов:

• Первый раздел: приводятся сведения о себестоимости калькуляционной единицы в целом, а также в разрезе статей калькуляции.

• Второй раздел: посвящен расшифровке материальных затрат в себестоимости продукции;

• Третий раздел: представлен информация о трудоемкости изготовления калькуляционной единицы в разрезе технологических операций, о средней заработной плате на единицу трудоемкости;

• Четвертый раздел: приводится информация о расчетах сумм косвенных расходов, приходящихся на данную калькуляционную единицу.

Во втором разделе представлена информация об основных видах потребленных материалов, о количестве их расхода на калькуляционную единицу продукции, о заготовительной себестоимости единиц потребленных материалов.

В калькуляции может содержаться блок нормативных/плановых данных, либо данных за предыдущий аналогичный период. Этот блок служит базой для сравнения фактических показателей.

Если такая информация имеется, то можно провести анализ материальных затрат в себестоимости калькуляционной единицы продукции в разрезе важных видов потребленных материалов.

При анализе рассчитываются суммы экономии/перерасхода по каждому виду материалов, а затем выявляется влияние на сумму экономии/перерасхода двух основных факторов:

• Влияние на сумму материальных затрат изменения количества расхода материалов на калькуляционную единицу продукции;

• Влияние на сумму материальных затрат изменения заготовительной себестоимости единиц потребленных материалов.

Алгоритм методики анализа основывается на способе абсолютных отклонений: сумму затрат по конкретному виду материалов представляют в виде двухфакторной мультипликативной модели.

Базовый вариант: МЗ₀=К₀*Ц₀

Отчетный вариант: МЗ₁=К₁*Ц₁

МЗ0 – сумма материальных затрат по конкретному наименованию материалов;

К1,0 – количественный расход данного вида материала в натурально_м выражении на калькуляционную единицу продукции;

Ц1,0 – заготовительная себестоимость единиц конкретных видов потребленных материалов в базисных и отчетных вариантах в денежном выражении.

∆МЗ=МЗ₁*МЗ_0, в том числе по факторам:

1. ∆МЗ(К)=(К₁-К₀)*Ц₀

2. ∆МЗ(Ц)=(Ц₁-Ц₀)*К₁

Проверка: ∆МЗ=∆МЗ(К)+∆МЗ(Ц)

Выписка по калькуляции себестоимости изделия А.

(фактический выпуск изделий А – 200 штук)

Виды материалов	Базовый вариант			Отчетный вариант
	Количественный расход материалов в кг	Заготовительная с/ст одного кг в тыс. рублей	Сумма матер. Затрат в тыс. руб.	Количественный расход материалов в кг	Заготовительная с/ст одного кг в тыс. рублей	Сумма матер. Затрат в тыс. руб.
1	2	3	4	5	6	7
М	100	2,0	200,0	110	2,5	275
Н	10	40,0	400,0	9	38,0	342,0
Итого	Х	Х	600,0	Х	Х	617,0
На фактический выпуск изделий А (200 штук)	Х	Х	120 000	Х	Х	123 400

В нашем примере сумма материальных затрат на одно изделие А увеличилась в отчетном периоде на 17 тыс. руб. НА весь фактический выпуск изделий А увеличение суммы материальных затрат составило 3 400 тыс. руб. Произведем расчеты влияния факторов в разрезе видов потребленных материалов одновременно на единицу продукции и на весь фактический выпуск изделий А

По материалу М на единицу продукции:

∆МЗ=275 т.р. – 200 т.р. = +75 т.р.

В том числе по факторам:

∆МЗ(к)=(110-100)*2,0=+20 т.р.

∆МЗ(ц)=(2,5-2,0)*110=+55 т.р.

НА фактический выпуск изделий А:

∆МЗ=+75 т.р.*200 = 15 000 т.р

∆М(к)=+20 т.р.*200 = 4000 т.р.

∆МЗ(ц)=+55 т.р.*200 = 11 000 т.р.

По материалу Н на единицу продукции:

∆МЗ=342 т.р. – 400 т.р. = - 58 т.р.

В том числе по факторам:

∆МЗ(к)=(9-10)*40= - 40 т.р.

∆МЗ(ц)=(38-40)*9=-18т.р.

На фактический выпуск изделий А:

∆МЗ=-58 т.р.*200 = 11 600 т.р

∆М(к)=-40 т.р.*200 = -8 000 т.р.

∆МЗ(ц)=-18 т.р.*200 = -3 600 т.р.

Аналогичные расчеты необходимо сделать по всем важнейшим видам потребляемых материалов. При дальнейшем анализе необходимо выявить конкретные причины влияния каждого из двух основных факторов. Эти причины могут быть как внутренними, так и внешними. Например, изменении количественного расхода материалов на единицу продукции может быть вызвано:

• Проведением организационно-технических мероприятий, направленных на совершенствование технологических процессов, на снижение отходов, на централизацию заготовительных операций, на замену дорогих материалов более дешевыми.

• Отклонениями от текущих расходных норм из-за нарушений технологических режимов, некондиционности сырья, из-за вынужденной замены одних материалов другими в следствии недостатков в материально-техническом обеспечении.

Заготовительная себесетоимость материалов состоит из нескольких элементов:

• Цена поставщика

• Иные затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния пригодного к использования. К иным затратам относятся:

• Оплата информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением материалов;

• Расходы по доставке материалов;

• Невозмещаемые налоги;

• Таможенных пошлины и иные платжеи;

• Другие затраты, связанные м приобретением и доставкой материалов.

В отчетном периоде может измениться каждый из названных элементов заготовительной себестоимости. Это необходимо выяснить при углублении анализа

Вопрос №5: Анализ затрат на оплату труда.

Заработная плата является одним из важнейших элементов затрат на производство. Называется этот элемент «расходы на оплату труда». В себестоимость продукции расходы на опалту труда входят самостоятельной калькуляционной статьей «заработная плата основная и дополнительная производственных рабочих». Кроме того расходы на оплату труда входят в состав комплексных статей себестоимости, таких как общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы и расходы на…. Анализ затрат на оплату труда можно провести в нескольких направлениях. Например:

• Анализ заработной платы, как экономического элемента затрат, т.е. с применением коэффициентов зарплатоемкости;

• Анализ использования фондов оплаты труда в разрезе групп персонала;

• Анализ заработной платы в себестоимости конкретных изделий, т.е. на основе информации, содержащейся в калькуляции;

При анализе по первому направлению рассчитываются коэффициенты зарплатоемкости в копейках или в процентах на 1 рубль выручки от продаж (см. вопрос №3).

Коэффициенты зарплатоемкости исчисляются за несколько аналогичных периодов времени, затем сравниваются и делаются выводы об их изменении. В нашем примере, коэффициент зарплатоемкости за отчетный период составил 25,93 на 1 рубль выручки, за предыдущий период 24,15. Произошло повышение коэффициента на 1, 78, что привело к снижению рентабельности продаж по данному фактору на 1,78. НА весь фактический объем продаж увеличение расходов составило 5 906 тыс. руб. При углублении анализа возможна детализация коэффициентов зарплатоемкости в разрезе структурных подразделений фирмы, в разрезе групп персонала фирмы, а также в разрезе ФОТ. Детализация позволит выяснить конкретные причины изменения коэффициентов зарплатоемкости в отчетном периоде по сравнению с предыдущим.

При анализе затрат на оплату труда по второму направлению (по группам персонала) необходимо представить ФОТ конкретной группы персонала в виде двухфакторной мультипликативной модели:

Базовый вариант: ФОТ₀=р0*з0

Отчетный вариант: ФОТ₁=р1*з1

Р - среднесписочная численность персонала данной группы (человек)

З - средняя заработная плата одного работника данной группы персонала (т.р.).

При анализе прежде всего определяем изменение ФОТ в отчетном варианте по сравнению с базовым

∆ФОТ=ФОТ1-ФОТ0

Далее можно рассчитать влияние на это изменение двух основных факторов:

1. Влияние изменения р:

∆ФОТ(р)=(р₁-р₀)*з₀

2. Влияние изменения з:

∆ФОТ(з)=(з₁-з₀)*р₁

Интегральный способ:

1. ∆ФОТ(р)=∆р*з0 + (∆р*∆з)/2)

2. ∆ФОТ(з)= ∆з*р0 + (∆р*∆з)/2)

∑=∆ФОТ

При углублении анализа желательно выяснить конкретные причины изменения численности персонала и причины изменения средней заработной плата одного рабочего. Аналогичные расчеты необходимо выполнить по каждой группе персонала организации.

Анализ по третьему направлению осуществляется на основе информации, в калькуляции себестоимости изделий. Кака правило в третьем разделе калькуляции представлена информация о трудоемкости изготовления изделия в разрезе технологических операции, а также о средней заработной плате на единицу трудоемкости.

При анализе заработной платы, относимой на 1 изделие необходимо учитывать, что изменение суммы заработной платы зависит от двух факторов:

• От изменения трудоемкости изготовления конкретного изделия;

• От изменения уровня оплаты труда на единицу трудоемкости.

№	Показатели	Базовый вариант	Отчетный вариант
1	2	3	4
1.	Трудоемкость изготовления изделия А (чел/час)	50	47
2.	Средняя оплата одного чел/часа, руб.	120	140
3.	Сумма основной заработной платы производственных рабочих на 1 изделие А (п.1*п.2), руб.	6 000	6 580

В отчетном варианте сумма основной заработной платы производственных рабочих в себестоимости одного изделия А составила 6 580 рублей