1. Доктрина существа над формой (equity above the form);

2. Деловая цель (business purpose);

3. Сделка по шагам (step transactions).

Именно эти доктрины используются в США и странах Евросоюза и других странах мира.

Эти доктрины возникли в США и Европе.

Доктрина преобладания существа над формой.

Направлена на определение налоговых последствий определения мнимых сделок, исходя из их существа, а не формы. Если форма не соответствует фактически сложившимся между сторонами сделки отношениям, то налоговые последствия определяются исходя из тех отношений, которые фактически сложились, не смотря на то, предполагали ли стороны, что между ними сложатся такие отношения.

Как говорят англичане «никакого intenda». Речь идет о чем? О например, выплатах акционера или участнику в рамках ГП договоров. Все всё понимают. Если акционеру или участнику оказываются консультационные и иные услуги, то можно отнести эти траты как расходы при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Нашим акционерам от нас кроме дивидендов ничего не нужно. Так что это просто способ уменьшит налогооблагаемую базу! Это позволяет скрыть соответствующие доходы акционеров, а также общества, выплачивающие доходы.

И это будет «завуалированные дивиденды».

Как купля-продажа с отсрочкой платежа может рассматриваться договор комиссии.

Расходы по договору аренды при отсутствии государственной регистрации. Расходы по зарегистрированным договорам аренды признавались к не относимы к уменьшению по налогооблагаемым доходам и не возмещали НДС по ним. Но фактически расходы были понесены, так что по подобного рода расходам (документально обоснованным) – так что их можно учитываться (если акт передачи имущества есть!).

Доктрина деловой цели.

Если сделка не достигает деловой цели, то не влечет налоговых последствий для сторон. Например, реорганизация осуществляемая не для цели бизнеса, а для просто налоговых целей.

Те налоговые последствия, которые предвидело реорганизуемое лицо и на которое оно рассчитывало, не наступят!

Ст. 11 Директивы ЕС о слияниях. Трудоустройство социально не защищенных групп граждан – раньше по этому предоставлялись льготы. Раньше все специально «устраивали» инвалидов, чтобы меньше налогов платить.

Доктрина по шагам.

Для преодоления притворных сделок. Суд разбирает по шагам операции и оценивает реально достигнутый микроэкономический результат исходя из того, что участники дробят сделку на ряд сделок (или шагов), которые позволяют налоговые последствия оптимизировать.

Нам не нужны Антильские острова и Швейцария и Люксембург! Точно так же как трейдеры ЮКОСА, которые помогали реализовывать нефть в Европу. Они были лишним звеном исходя из этой доктрины, т.к. они никакого смысла с точки зрения деловой цели не имело, а просто нужны были для налоговой оптимизации. Т.к. транспортировали нефть не через «кипрских» трейдеров, а напрямую из России. Лишние «шаги» убирают.

Но это связано с вмешательством в финансово-хозяйственную деятельность.

Отказывают в предоставлении выгоды, на которую сторону рассчитывали при дроблении сделки и возложение обязанности по уплате налогов исходя из налоговых последствий исходя из предполагаемой операции! А еще и будет налоговая ответственность.

Налоговые органы и пеню, и штраф и вопрос об уголовной ответственности возникнет. Иные меры государственного принуждения в налоговой сфере применят!

Россия

Если в мире возникло все с Вестминстерского подхода, то в РФ все возникло с понятия «добросовестности» налогоплательщика. Нужно было доказывать его недобросовестность.

Это нужно было учитывать при совершении налогоплательщиком операции. Презумпция добросовестности налогоплательщика была определена в Постановлении КС 12.10.1998 г. № 24-П (презумпция опровержимая). А критерий оценки правомерности действий налогоплательщика с точки зрения реализации этой функции начался после 25.07.2001 г. № 138-О.

В НК РФ как кодифицированном акте должна быть четко определена грань между законными и незаконными способами уменьшения налогообложения путем установления соответствующих запретов с регламентацией оснований и порядка их применения.

Вместо этого написали просто «критерий добросовестности налогоплательщика», что привело к неограниченному усмотрению налоговых органов и судебному усмотрению.

Посмотрим на то, как развивалась эта доктрина. В Определении КС от 16.10.2003 г. № 329-О КС указал, что решение вопроса о добросовестности как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

После этого в Определении КС от 18.01.2005 г. № 36-О указано, что универсализация АС выводов о презумпции недобросовестности, которые содержатся в определении КС от 25.07.2001 г. № 138‑О недопустима!

КС потом фактически применил позицию о недобросовестности, но избегал применение этого термина.

Что нам дает недобросовестность? Предполагается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии их реализации, которые предоставляются добросовестным налогоплательщиком.

Определение КС по конкретному делу стало восприниматься в системе АС как критерии добросовестности налогоплательщика, пресс-службе КС пришлось сделать разъяснение секретариата КС о том, как нужно понимать определение КС от 08.04.2004 г. № 169-О, в котором разъяснено, как нужно критерий добросовестности применять:

1. Когда игнорируется публичный интерес при реализации гражданских прав;

2. Когда сделки носят фиктивный характер.

Почему когда сделки носят фиктивный характер? Потому что сделки в этом случае не носят деловой цели. Но это разные вещи! Деловая цель и фиктивные сделки – разные вещи. Фиктивность – это когда у нас не было операции, а мы ее учитываем или когда была, а мы не учитываем. А нарушение деловой цели – это когда мы сделку/цель структурируем так, чтобы просто снизить налоговую нагрузку.

В Письме ВАС от 11.11.2004 г. с5-7/уз-1355 сказано, что рекомендуется это разъяснение применять.

Что применялось в качестве доказательств недобросовестности?

1. Неправильность операции;

2. Совершение операции не по месту основной деятельности;

3. Использование системы расчетов, используемых для уклонения от уплаты налогов (теперь вексель – ругательное слово в банках);

4. Отсутствие разумной деловой цели в заключаемых сделках;

5. Вовлечение в процесс производства товаров исключительно тех субъектов предпринимательской деятельности, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения;

6. Фиктивность операции (которую смешали с отсутствием деловой цели!).

Завершился процесс реализации этого принципа «обоснованности деловой цели» отсутствия добросовестности налогоплательщика принятием Пленумом ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Это то, с чем мы сейчас живем!

Есть комментарий к этому ПП ВАС Пепеляева. Советуют его прочитать.

Там сформулированы доктрины.

1. Понятие необоснованной налоговой выгоды.

Эта концепция предполагает, что налогоплательщик презюмируется добросовестным! Она на этой презумпции основана. Налоговая выгода это любое уменьшение налоговой обязанности, основанное на налоговом законодательстве, обоснованной до тех пор, пока не доказано иное.

Если налогоплательщиком предоставлены необходимые документы, то налоговая выгода презюмируется обоснованной. НО ее могут налоговые органы опровергнуть на том основании, что содержащие в документах сведения не полны, не достоверны, противоречивы.

Критерий недобросовестности vs. критерий необоснованной налоговый выгоды.

Критерий недобросовестности включает в себя игнорирование публичных интересов при реализации гражданских прав, а критерий необоснованной НВ это в себя не включает. Критерий НВ включает в себя доктрины:

• Приоритета существа над формой, когда для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

• Доктрину деловой цели, когда совершаемые операции не обусловлены разумными экономическими или другими причинами и эффективность операции, когда отсутствует учет операций, которые в действительности совершались, или учитываются операции, которые в действительности не совершались с одной лишь целью – налоговая экономия!

Нужна быть надлежащая система доказывании налоговым органом отсутствия/наличия определенных операций, которые скажут об отсутствии применения льгот. Если нет операции, то нельзя обсуждать вопрос о ее налоговых последствиях. Нужно доказать, что операции не было – не будет налоговых последствий.

Судебная доктрина применяется тогда, когда есть операция. Если операции не было – тогда судебная доктрина не применяется.

Доктрина деловой цели, которая получила отражение в концепции необоснованной налоговый выгоды, нужно рассмотреть отдельно.

Доктрина деловой цели.

В широком смысле

Предполагает признание налогоплательщика злоупотребившим своим правом, кодга у него имеют определенные цели в совершении операции, но преимущественной целью является получение налоговый выгоды.

В Западных странах сравнивают деловую и налоговую цели операции, например.

В узком смысле

Признается злоупотреблением правом только таких действий налогоплательщика, при которых цель, связанная с получением налоговой выгоды является единственным!

Если преследуется также деловые цели, то доктрина деловой цели не применяется!

Что происходит в РФ?

• Игнорирование публичного интереса – один из критериев недобросовестности.

Т.е. у нас доктрину деловой цели в широком смысле понимают. Однако ВАС в своем ПП использует узкий смысл! Возможность достижения того же экономического результата с меньше налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения иных операций, не является основанием для признания налоговой выгоды не обоснованной!

Если сделку можно структурировать с меньше налоговой выгодой не говорит, что полученная налоговая выгода не является обоснованной.

Доктрина приоритета существа над формой налогообложения.

Эта доктрина в бухучете, а на бухучете основан налоговый учет. Нужно отражать факты хозяйственной деятельности в бухучете не столько из их правовой формы, сколько исходя из их экономического содержания.

Принцип приоритета экономического содержания над правовой формы применяются при определении последствий недействительных сделок и при оценки последствий налоговых операций без признания операций недействительными.

Сделку сохраняют, но налоговые последствия пересматривают.

Реализация приоритета существа над формой позволяет учесть дефект формы при определении налоговых последствий. Это позитивно для налогоплательщиков.

Если налогоплательщик не применил фактически признание сделки недействительной, то действия налогоплательщика по неприменению

Учитываются расходы по незарегистрированным договорам аренды, когда нужно их регистрировать.

Есть минус – если между сторонами складываются отношения, которые не соответствуют реально существующим целям сторон. Стороны эти отношения могли и не предполагать. Просто берут и оценивают фактические содержания. При реализации второй части доктрины руководствуются термины «фактический собственник», «фактически сложившиеся отношения».

Было дело в ВАС Сибсервиса 1997 г. По делу был заключен договор займа между 2 сторонами, а вместо возврата заемных средствы были товары переданы займодавцу. НДС не был уплачен, т.к. на услуги НДС не облагаются.

Но налоговый орган выявил реализацию товаров, переданных в погашение займа – и взыскал суммы НДС, пени и штрафа. Речь пошла о переквалификации договоров.

Речь идет об определении момента перехода права собственности. Т.е. смотрят не на «оговоренное в договоре условие», а на фактический момент. Например, по документам ПС переходит с момента отгрузки, а на самом деле – с момента оплаты.

Доктрина осмотрительности при выборе контрагентов.

Актуальна. Нужно смотреть на уровни дефектности контрагента. Какие есть?

• Единичная неуплата или не полная уплата им налога;

Если не попал налог в бюджет – не будет источника возмещение налога.

• Отсутствие контрагента по юридическому и фактическому адресу, непредставление им отчетности или предоставление нулевой отчетности, систематическая неуплата налогов.

• Наличие дефектов в регистрации контрагента: когда по «утерянным» паспортам регистрируют;

• Когда есть решение суда о ликвидации ЮЛ и все то, что характеризует 2 уровень дефектности;

• Когда компания фиктивная – с фиктивным ИНН или с ИНН другой компании + все то, что есть во 2 уровне.

Принцип «дупла» - в произведении Дубровского использовали дупло для того, чтобы коммуницировать.

Т.е. человека вызывают в органы и он рассказывает, что мне просто передают документы, а я их подписываю, клиентов много, я их не вижу. Лично не могу знакомиться с теми, кто мне бумагу туалетную поставляет! Вот что часто говорят.

В результате получается, что генеральный директор ни при чем, и пакет документов был собран полный. Не всегда получается отстоять такую позицию.

Судебная доктрина осмотрительности предполагает переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков – именно на них перекладывают ответственность за неосмотрительность в выборе контрагента на основании локального акта организации по проверке контрагентов.

В плане возможности вычета суммы НДС и т.п.

В соответствии с этим положением предусмотрено получение от контрагентов всех необходимых документов, подтверждающих все уровней дефектности.

Возникает проблема временных периодов. Мы с контрагентом работает здесь и сейчас, а проблемы могут проявиться по окончании налогового периода или отчетного периода.

Т.е. мы в течение периода работаем, а в конце периода контрагент возьмет и не заплатит налоги (или не полностью уплатит)! Тогда нам придется самим доказывать свою добросовестность.

Должен быть локальный акт, нужно получить все документы от контрагента и их получение должно быть документировано, чтобы не было проблем.

По поводу документов, которые нужно получить. Очень сильно жалуются клиенты, что нужно документы просить от контрагентов – долго и не удобно.

Какие документы нужно получить, чтобы быть «осмотрительным»?

1. Учредительные документы ЮЛ в редакции на дату заключения договора или на дату обновления документов;

2. В рамках проверки правоспособности – свидетельство о внесении ЮЛ в ЕГРЮЛ или внесении ИП в ЕГРИП;

Согласно складывающейся практике, можно получить эту информацию из сети Интернет самому.

3. Свидетельство о постановке на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика или письмо, подтверждающее отсутствие оснований для постановки иностранной организации на учет в качестве налогоплательщика на территории РФ;

4. Документы, подтверждающие полномочия лиц, которые будут подписывать договоры;

5. Документы подтверждающие личность ФЛ – контрагента;

• Решение о назначении или избрании генерального директора;

• Приказ о назначении главного бухгалтера;

• Доверенности на уполномоченных представителей;

• Документы, подтверждающие личность ФЛ-контрагента - паспорт, можно и общегражданский или заграничный использовать.

6. Информация, необходимая для заключения и исполнения договоров (банковские реквизиты, о юридическом адресе, если он отличается от фактического адреса)

7. Документы, подтверждающие реальность деятельности контрагента:

• Бухгалтерский баланс за последний отчетный период с подтверждением его передачи налоговому органу;

• Налоговые декларации (по НДФЛ, налог на прибыль, ЕНВД и УНС) за последний налоговый период с отметками об их принятии;

Большая часть судебной практики отчетность контрагента нулевая или близкая к нулевой предоставлялась налоговым органом в подтверждение признаков фирмы однодневки у контрагента. Во всех спорах все зависело от иных доказательств, представленных сторонами. Если у налогоплательщика отсутствуют все документы, и информация, и налоговые органы обнаруживают у контрагента налогоплательщика признаки фирмы однодневки, то это влечет признание налогоплательщика неправомерным учета в составе расходов и принятие к вычету НДС в отношении тех выплат, которые бил произведены таким контрагентом.

Есть еще письмо Минфина, который говорит, что надо проверять контрагентов не только поставщиков, но и покупателей. Суды это не поддержали. 12.12.2011 г. № 03-02-07/1-430.

Если будут все эти документы, то налогоплательщик будет осмотрительным, если ему фактически поставят товары, окажут услуги, выполнят работы. Если же мы документы получим, но фирма нам ничего не поставит, то мы не будем признаны осмотрительными.

Такое письмо Минфина отягощает ситуацию. Минфин и ФНС перечень документов расширяют.

• Требуют документы, удостоверяющие личность руководителя

• О наличии торговых площадей

• О возможности реально исполнить условия договора.

• Лицензии и разрешения, если контрагенты ведут лицензируемые виды деятельности;

• Информацию о том, привлекался ли руководитель к административной и налоговой ответственности;

Можно из общедоступных источников получить, информацию из сайта ФНС найти, что это ЮЛ не является тем ЮЛ, в состав которого входят дисквалифицированные лица.

Возникает вопрос, до какой степени нужно контрагентов проверять? Если это новый контрагент – нужно проверить. Если же это компании вышедшие на IPO, если это компания имеет мировое имя и известна.

Можно компании по уровням риска разделить. И в зависимости от уровня риска варьировать перечень запрашиваемых документов!

Проверка контрагентов должна быть в соответствии с требованиями законодательной нормы, а не судебной доктрины!

• Хотелось бы перечень объектов гражданских прав получить, при приобретении которых проводится проверка контрагентов. Например, перечислить самые рискованные сделки: вывоз мусора, экспорт и т.п. Чтобы не всех подряд проверять.

• Хотелось бы, чтобы была определенность кого проверять – только непосредственно своих контрагентов или также субподрядчиков, поставщиков своих контрагентов.

• Хотелось бы, чтобы был принцип виновной ответственности веден.

• Хотелось бы ввести солидарную ответственность в случае получения незаконной налоговой выгоды на всех

• Хотелось бы, чтобы налоговые органы должны были доказывать твою вину!

30.04.2012 г.

Трансфертное ценообразование и оффшорное регулирование

Это все относится к теме – правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов. Вопросы, связанные с трансфертным ценообразованием.

Концепция законодательного регулирования борьбы с уклонением.

Уклонение – это активное поведение. Нужно отличать от уголовно наказуемого деяния. В НК это более широкое понятие. И тут нужен всегда умысел.

Незаконный обход – это пассивное поведение.

Уклонение и незаконный обход – это основания для привлечения к административной и уголовной ответственности.

Может быть также налоговая ошибка – за нее не может быть уголовной ответственности, но может быть административная ответственность.

Институт законного снижения налоговых платежей:

1. Налоговая минимизация – максимальное снижение всех налогов;

2. Оптимизация – использование всех правил и способов в плане налогообложения для того, чтобы снизить общую налоговую нагрузку.