Вопрос 21. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства.

Их часто путают со способами обеспечения в ГП – но это не так.

СОИНБ – это элемент административного принуждения с применением гражданско-правовых конструкций.

Они различаются по целям, способам обеспечения правопорядка и основаниям применения на:

1. Административно-предупредительные меры;

2. Меры административного пресечения;

3. Меры обеспечения исполнения налогового обязательства, взыскания пени и штрафа;

4. Меры юридической ответственности (тут и меры административного и уголовного права);

5. Административно-восстановительные меры.

Рассмотрим административно-восстановительные меры. Меры юридической ответственности – это и меры административного принуждения, но и меры ответственности, предусмотренные уголовным законодательством тоже рассмотрим.

Административно-предупредительные меры.

Их цель – предотвращения противоправных деяний, негативно влияющих на налоговые цели.

Способ обеспечения – профилактика.

Основания их применения: угроза совершения противоправных деяний, которые негативно влияют на налоговую систему.

Виды: есть специалисты, которые называют эти меры «проверкой на оборот». Это письменные разъяснения финансовых (это основание для освобождения от ответственности – уплаты пени и т.п.) и иных уполномоченных органов (а вот их разъяснения будут свидетельствовать об отсутствии вины – а вина – обязательный элемент состава правонарушения).

Так что лучше всегда обращаться в Минфин. Выполнение его указаний – позволяет говорить об отсутствии оснований для привлечения к ответственности.

Иные органы – это налоговые органы (они иногда могут противоречить разъяснениями Минфина – нужно все же их соблюдать) и иные уполномоченные органы.

Часто при решении вопроса об обоснованности налоговой выгода налоговые органы ссылаются на другое законодательство. Можно обратиться в соответствующие компетентные органы( в этой сфере) – и их разъяснением можно получить презумпция правомерного поведения.

Предварительное согласование сделок. В основном, конечно, в России этот институт применяется как соглашение о рыночных ценах – если говорим о регулировании трансфертного ценообразования (применительно к конкретной сделке можем потребовать разъяснение)

Меры административного пресечения.

Цель – пресечение противоправных Деяний, посягающих на налоговую систему.

Способ обеспечения правопорядка – прекращение противоправных деяний, нарушающих нормальное функционирование налоговой системы.

Основание применения – совершение противоправных деяний, посягающих на налоговую систему.

Речь идет только о признаках нарушения законодательства без установления состава.

Виды таких мер:

1. Приостановление расходных операций по всем счетам с учетом очередности, установленной гражданским законодательством (те платежи очередность которых предшествует налоговым платежам в бюджет могут совершаться) при непредставлении налоговой отчетности.

Если срок их предоставления истек и в течение 10 дней не представили. Речь идет о ком – об организациях и ИП.

Эта мера предусмотрена НК РФ. В других юрисдикциях есть такой институт – как предварительное уведомление о подобной мере – приостановление операций по всем счетам в связи с непредставлением налоговой отчетности.

Например, налоговая отчетность должна представить в Межрегиональную инспекцию отчетность. А организация находится на Сахалине. А как же пробег почты? Это не предусмотрел законодатель.

2. Административный арест имущества

Арест имущества в административном порядке бывает полный.

Полный арест имущества исключает возможность распоряжения этим имуществом и предусматривает возможность владения использования им лишь с разрешения налогового и таможенного органа, который применяет эту меру.

Частичный предполагает реализацию этих полномочий с разрешения налогового и таможенного органа.

В разных юрисдикциях -3 варианта ареста имущества. У нас – в административном порядке:

• В качестве обеспечительной меры в судебном порядке;

• Применение ареста имущества одновременно с применением судебного порядка взыскания налоговой задолженности;

• В отношении налогового обязательства, которое признано бесспорным в административном прядке.

Когда вначале разрешается налоговый спор, потом налоговое обязательства не исполнено и оно бесспорно, то потом можно применить арест в административном порядке.

Например, когда налогоплательщик не спорит – тог можно арест применить. А если человек спорит – то спор доведут до конца, потом будет не исполнение добровольно (а если есть решение суда, то получается, что спор бесспорный) – и потом может быть арест.

Основание для применения ареста имущества по налоговому законодательству России.

1. Наличие налоговой задолженности и ее взыскание за счет имущества организации, т.е. по решению о взыскании за счет имущества, которое принимается на основании ст. 47 НК РФ.

2. Достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

Вот эта норма не четка и тут довольно большая дискреция у налоговых органов. Есть методические рекомендации налоговым органам (2002 г. – по поводу ареста имущества), то мы можем увидеть, что налоговые органы широко толкуют эти органы. Это может парализовать ведение бизнеса налогоплательщиком.

Эти 2 основания должны наличествовать одновременно. Чем привлекателен арест имущества, предусмотренный НК РФ? Процедурой! Эта процедура предусматривает большое количество процессуальных гарантий у организации, к которой будут применять арест имущества.

• Только на основании решения о взыскании налоговых платежей за счет имущества организации по постановлению руководителя или зам.руководителя налогового органа.

• С санкции прокурора с участием понятых (их обычно 2-е)

• С обеспечением участия законного или уполномоченного представителя участника налогоплательщика

• С представлением документов, которые являются основаниями для взыскания имущества

• И разъяснения прав и обязанностей всем участникам налогового процесса (особенно налогоплательщика)

• Протокол с описью составляется (с участием понятых). Если имущество не описано – оно должно быть описано. Нет в описи – не арестовано.

• Можно обжаловать постановление это.

Как делают налоговики?

Запрет на отчуждение имущества применяют в упрощенном порядке в день вынесения решения. А там нет таких гарантий процессуальных как при аресте имущества!

И используют процедуру исполнительного производства. Выносится решение о взыскании налога за счет иного имущества организации. В течение 3 дней – постановление выносится и оно направляется на исполнение судебному приставу-исполнителю в соответствии с ФЗ об исполнительном производстве – а там нужно в течение 2 месяцев выплатить и этим ФЗ применяется особый процесс наложения ареста имущества, опять-таки без специальных гарантий.

Меры обеспечения исполнения налогового обязательства, взыскания пени и штрафа

Цель: исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности путем погашения налогового долга, взыскания пени и штрафа

Каков способ обеспечения правопорядка: это обеспечение производства по делу о нарушении налогового законодательства. Т.к. основная цель этого производства –это исполнить решение, которое будет вынесено по результатам такого производства.

Основание: вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Виды: запрет на отчуждение имущества. Если имущество по его балансовой стоимости недостаточно для погашения налогового долга, то применяется приостановление расходных операций по счетам с учетом очередности, которая предусмотрена гражданским законодательством, но не по всем счетам, а в пределах зарезервированной суммы для взыскания задолженности по налоговым платежам – т.е. по пени и штрафам.

Применяются эти меры в административном порядке, причем сразу же после вынесения решения о привлечении к ответственности или об отказе в этом руководителем и заместителем соответствующего органа.

Есть те меры, которые можно применить как альтернативу данным мерам в добровольном порядке. Инициатива в добровольном применении альтернативных мера должна принадлежать налогоплательщику. В законодательстве нет соответствующих надлежащих процедур до приостановления операций по счетам или вынесения решения о запрете операций. Тут логика такая – вначале меры в отношении имущества – самого важного, а потом уже в отношении денежных средств.

Решение об этом появляется сразу же с решением о привлечении к ответственности / отказа в привлечении к ответственности.

В случае если налогоплательщик выступит с такой инициативой в качестве альтернативных могут выступить иные меры. Запрет операций по счетам, например, может быть заменен на альтернативный. НО именно заменены – т.е. налогоплательщик не может воздействовать на орган на стадии первоначального принятия решения.

Альтернативные меры заключаются в том, что налогоплательщиком может быть предоставлена банковская гарантия или поручительство.

Основание применения: поручительство или банковская гарантия применяется, когда декларируемые налогоплательщиком обстоятельства еще не получили полного документального подтверждения, но их вероятность является высокой и при наличии такого обеспечения – в виде поручительства или банковской гарантии – налогоплательщика налогом можно не облагать.

Например, применяются они при заявительном порядке возмещения НДС, при нулевой ставке по акцизам при экспорте.

Требования для их применения:

1. В налоговом законодательстве должна быть оговорка о применении к ним норм гражданского законодательства, если иного не предусмотрено налоговым законодательством.

Т.е. это использование ГП конструкций как альтернативных. Договор поручительства заключается между поручителем и налоговым органом. Проявляется полное административное усмотрение налогового органа при оценке платежеспособности поручителя.

Налогоплательщик зависит от этого административного усмотрения.

Что касается банковской гарантии – она оформляется самим налогоплательщиком и критерии платежеспособности банка установлены в налоговом законодательстве и подтверждается включением банка в особый перечень высокорейтинговых банков. Есть в перечне – спокойно бери гарантию от такого банка.

Критерии включения в этот перечень – определены в налоговом законодательстве.

2. Уплата сумм налоговых платежей поручителем и гарантом – это основание для прекращения налоговых правоотношений и возникновение гражданско-правовых отношений между поручителем/гарантом и «бывшим» налогоплательщиком

3. Необходимость установления судебного порядка принудительного исполнения налогового обязательства взыскания пений и штрафов за чет поручителей и гарантов. Налоговые обязательства должны исполняться за счет собственных средств. Ведь исполнение налоговых обязательств должно быть личное!

4. Нормы о критериях платежеспособности поручителей/гарантов должны быть по сути в НК РФ

5. Залог имущества - Между налоговым органом или залогодателем можно заключить такой договор. Это заимствование ГП конструкций полностью.

Мерю юридической ответственности.

Цель – общая и частная превенция – предупреждение совершения новых правонарушений.

Способ обеспечения правопорядка – наказание.

Основание применения – в отличие от пресекательных мер это состав правонарушения или преступления. Отсутствие таких основания для привлечения к юридической ответственности при выполнение письменных разъяснений финансовых и иных уполномоченных органов.

Виды мер юридической ответственности – налоговая санкция в виде штрафа по налоговому кодексу. Штраф может определятся в % от суммы недоимки- 20% и 30% при умысле; может определяться в твердой сумме в рублях (например, за каждый непредставленный документ); может определяться в процентах применительно к ставке рефинансирования если речь идет о неисполнении или ненадлежащим исполнении банком обязательства по перечислении средств в бюджет - это не пеня, это сумма штрафа!

Или уголовное или административное наказание – по УК или КоАПу! Юридическая ответственностть применяется к непосредственным участникам налоговых правоотношений- налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам. А что касается ответственности должностных лиц – см. КоАП.

Исключение из этого правила:

• Что касается ФЛ – может быть ответственность за непредставление налоговому органу документов по КоАПу!

• Если уплата налогов, налоговое декларирование связано с перемещением товаров через таможенную границу таможенного союза. Ответственность для всех субъектов этих – по КоАПу, а не по НК

Ответственность по УК:

• Только ФЛ

• Только крупный размер

• Должна быть вина в форме умысла

При добровольном исполнении требования в течение 2 месяцев об уплате налога/пени/штрафа – материалы не могут быть переданы для возбуждения уголовного дела!

Материалы не могут быть переданы для возбуждения уголовного дела, если они были сформированы не по результатам налоговой проверки. Должна быть налоговая проверка – должно быть решение о привлечении к налоговой ответственности – 2 месяца у тебя есть на добровольное исполнение. Если исполнишь – материалы в правоохранительные органы не попадают.

Административно-восстановительные меры.

Цель: защита и восстановление нарушенных прав, восстановление правового положения, существовавшего до нарушения.

Способ обеспечения правопорядка: компенсация потерь государственной казны (речь идет о пени), устранение причиненного вреда (прямого реального ущерба, расходов на восстановление нарушенных прав, упущенной выгоды, неосновательного обогащения, принудительном исполнении добровольно не исполненной обязанности).

Мы обсуждали концепцию налогового обязательства как корреспонденцию взаимных прав и обязанностей. Если не уплатил налоги в срок возникает вопрос – это одно. А если ты переплатил? Если суммы налогов были уплачены излишние? Если не были возмещены суммы косвенных налогов в косвенный срок – это же долг бюджета перед налогоплательщиком – должен быть устранен вред, причиненный налогоплательщику!

Налогоплательщик может возложить расходы по защите прав и законных интересов. Возмещение вреда, причиненного государством налогоплательщику – по идее нужно в полном объеме. КС разрешил. Но ВС ограничил это понимание (судебными расходами).

Основания для применения: Совершение противоправных деяний нарушающих права налогоплательщиков, бюджета, банков, налоговых агентов.

Виды:

1. Принудительное взыскание налогового долга (это мера принуждения, а не пресечения);

2. Пеня за несвоевременную уплату налога (ставка пени должна быть равна по сумме % ставке при возврате или зачете излишне уплаченного или взысканного налога).

Стоимость использования денег не может меняться в зависимости от того, кто пользуется деньгами – бюджет или налогоплательщик!

Ставка пени должна равняться ставке рефинансирования (сейчас 1/300 этой ставки). Взыскание пени должно быть именно исходя из ставки рефинансирования в момент пользования этой суммой.

Если не может налогоплательщик исполнить долг в связи с тем, что к нему применялись определенные меры обеспечения – то пени на это время не применяются.

При решении этих вопросов – государство должно исходить из того, что налогоплательщик не может исполнить в этот период свою обязанность, не надо тут руководствоваться бюджетными интересами.

Освобождение от уплаты пени возможно в случае руководства разъяснениями именно финансовых органов, а не иных.

Нужно ли платить пеню за период налоговых споров? Этот вопрос решен отрицательно в законодательстве России.

Еще один вопрос возникает – вопрос о применении пени ко всем участникам налогового процесса на соответствующей стадии. Когда происходит перемена лиц в налоговом обязательстве – меняется и лицо, которое должно уплатить пени.

07.04.2012 г.

Налоговые риски и налоговое планирование.