Розділ 3 Загальні принципи організації бухгалтерського обліку і контролю

Важливо зазначити, що вплив організаційно-технологічних особливостей на підприємствах лісового господарства враховується при формуванні облікової політики підприємства, в якій відображаються питання обліку витрат суб'єкта господарювання. Ці аспекти обліку містять релевантну інформацію про фінансовий стан та перспективи розвитку підприємства, яка необхідна для управління.

Загальні принципи організації бухгалтерського обліку і контролю на підприємстві повинні бути зазначені в наказі про облікову політику.

Згідно пункту 7 Наказу «Про облікову політику підприємства» бухгалтерський облік на ведеться за журнально-ордерною формою обліку, застосовуючи журнали-ордери, затверджені Наказом Держкомлісгоспу України №127 від 15.11.2002 р. та зведений обліковий баланс.

Основними обліковими реєстрами є журнали-ордери і допоміжні відомості. Журнали-ордери побудовані так, що в них нагромаджуються і підсумовуються дані для перенесення їх до звітних форм. Схематично це можна представити таким чином (рис. 3.1).

Первинні документи

Рис. 3.1. Схема журнально-ордерної форми обліку

Слід зауважити, що на ДП «Ківерцівське лісове господарство» функції Головної книги виконують оборотні відомості.

Бухгалтерський облік діяльності підприємства здійснюється згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його застосування, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291. Із загального переліку рахунків 1-го і 2-го порядку з метою максимально адекватного відображення фінансового стану підприємства в обліковому процесі використовують рахунки, наведені в пункті 11 Наказу «Про облікову політику підприємства».

У Наказі «Про облікову політику підприємства» постановлено застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. Для амортизації нематеріальних активів застосовується метод нарахування сто відсотків вартості об'єкта у першому місяці його використання. При чому ліквідаційну вартість основних засобів і нематеріальних активів підприємства визначається в сумі, яка дорівнює нулю.

На ДП «Ківерцівське лісове господарство» при відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті сировини, матеріалів, МШП їх оцінку здійснюють за середньозваженою собівартістю.

На ДП «Ківерцівське ЛГ» резервування коштів на забезпечення оплати відпусток, додаткове пенсійне забезпечення, забезпечення гарантійних зобов'язань, інших витрат і платежів не проводиться.

При обчисленні собівартості у держлісгоспі використовується нормативний метод. Однак дослідження технологічних особливостей ДП «Ківецівський лісгосп» та їх вплив на методику контролю витрат показало, що процес виробництва лісопродукції складається із певних технологічних стадій (переділів). Відповідно, необхідно застосовувати попередільний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Крім того, на кожному переділі здійснюється оперативний контроль за витратами і формуванням собівартості продукції, а це вимагає організації обліку за нормами та відхиленнями від норм, іншими словами, доцільно запровадити нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Поєднання попередільного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції з нормативним дає нам підстави стверджувати про можливість запровадження на ДП «Ківецівський лісгосп» попередільно-нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Дослідження економічної літератури та нормативно-правової бази показало, що в обліковій політиці повинні відображатися такі питання бухгалтерського обліку (елементи облікової політики) щодо яких існує більше, ніж один варіант їх застосування. Одноваріантні питання щодо організації бухгалтерського обліку на підприємстві, на нашу думку, не є доцільним відображати в обліковій політиці. Важливе значення при розробці облікової політики відіграють інформативні додатки, наприклад, додаток, де відображено робочий план рахунків підприємства, що враховує організаційно-технологічні особливості підприємства.

Під час розробки та затвердження облікової політики необхідно також у Додатку відобразити робочий план рахунків підприємства лісового господарства з відповідними аналітичними та синтетичними рахунками. Наприклад, враховуючи організаційно-технологічні особливості підприємств, вважаємо за доцільне до рахунку 23 “Виробництво” використовувати такі субрахунки:

- 231 “Лісове господарство і мисливство”;

- 232 “Лісозаготівля”;

- 233 “Виробництво пиломатеріалів”;

- 234 “Виробництво інших виробів”;

- 235 “Виробництво допоміжних матеріалів”;

- 236 “Обслуговуючі виробництва та господарства (виробничі)”;

- 237 “Ремонт основних засобів та інших необоротних активів”;

- 238 “Побічне сільське господарство”;

- 239 “Житлово-комунальне господарство (ЖКГ) ”.

Слід зазначити, що важливим елементом облікової політики є інформація щодо відображення в бухгалтерському обліку біологічних активів відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи”. Перш за все, в обліковій політиці потрібно визначити:

1) об'єкт бухгалтерського обліку біологічних активів (окремий вид, група);

2) методи амортизації довгострокових біологічних активів, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо (прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискорення зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий, передбачений податковим законодавством);

3) перелік та склад статей калькуляції витрат, пов'язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів;

4) база розподілу загальновиробничих витрат на кожен об'єкт витрат рослинництва.

Останні два елементи облікової політики в стандарті не регламентовані, тому визначаються підприємством самостійно.

Враховуючи організаційно-технологічні особливості підприємства розглянемо основні елементи облікової політики, що впливають на побудову обліку витрат на підприємстві лісового господарства.

Враховуючи склад основних елементів витрат вважаємо за доцільне розглянути відображення в обліковій політиці такого елементу витрат як “Амортизація”. Згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” у практиці діяльності підприємства можуть застосовуватися такі методи нарахування амортизації: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий. Також відповідно до законодавства передбачено податковий метод нарахування амортизації. Враховуючи специфіку діяльності вважаємо за доцільне передбачити в обліковій політиці підприємства лісового господарства застосування прямолінійного методу нарахування амортизації, хоч в практиці діяльності лісгоспів найбільш поширеним є, саме податковий метод без достатнього обґрунтування.

Відповідно до нормативно-правових актів порядок обліку транспортно-заготівельних витрат передбачає П(С)БО 9 “Запаси”, в якому зазначено, що підприємство може застосовувати окремий субрахунок для обліку транспортно-заготівельних витрат у торгівлі. Враховуючи організаційно-технологічні особливості лісгоспу вважаємо за доцільне транспортно-заготівельні витрати обліковувати на окремому субрахунку другого порядку, наприклад 201.2 “Транспортно-заготівельні витрати лісозаготівель” і в кінці місяця розподіляти їх між реалізованою продукцією і залишком продукції на складі, оскільки це дозволить визначати більш реальну собівартість лісопродукції, посилити контроль за витратами та відповідальність працівників, які повинні вибирати найбільш оптимальні шляхи просування лісопродукції до верхнього і нижнього складів, що в кінцевому результаті призведе до зниження її собівартості.

Методи калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у більшості випадків самостійно обираються підприємством відповідно до П(С)БО 16 “Витрати”. Вивчення Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, що затверджені Державним комітетом промислової політики України у 2007 р. показало, що для підприємств запропоновано такі методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції: простий (однопередільний), позамовний, попередільний, попроцесний та нормативний. Вважаємо за доцільне запропонувати для використання у господарській діяльності ДП «Ківерціввський лісгосп» такий метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції як попередільно-нормативний метод, який враховує організаційно-технологічні особливості діяльності підприємства і поєднує два із вищезазначених методів, а саме: попередільний і нормативний, тому що виробництво лісопродукції здійснюється за переділами (стадіями), а також підприємство здійснюючи виготовлення лісопродукції дотримується принципів групування витрат і здійснює оперативний поточний контроль за дотриманням норм витрат.

Перелік і склад калькуляційних статей витрат в основному розробляються підприємством самостійно. Але для досліджуваного підприємств лісового господарства такі статті передбачені Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства, де у розділі 4 “Групування витрат за статтями калькуляції” наведено перелік і зміст калькуляційних статей.

Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат визначається підприємством з врахуванням організаційно-технологічних особливостей діяльності. Затвердженого переліку змінних і постійних загальновиробничих витрат у більшості випадків на підприємствах лісового господарства немає, тому пропонуємо такий поділ витрат, що зображений у табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Перелік змінних і постійних загальновиробничих витрат

Загальновиробничі витрати
Змінні:	Постійні:
витрати пов’язані з управлінням виробництвом;	витрати пов’язані з оплатою службових відряджень;
амортизаційні відрахування;	витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням технологій та організацією виробництва;
витрати на обслуговування виробничого процесу;	знос малоцінних і швидкозношуваних предметів;
платежі з обов'язкового страхування;	витрати на пожежну та сторожову охорону;
інші витрати;	сума сплачених процентів (винагороди) за надані в оперативну та фінансову оренду основні фонди.

Важливе значення при розробці облікової політики мають також і додатки, які будуть відображати детально інформацію щодо особливостей обліку на підприємстві. Вивчення діяльності підприємств лісового господарства показало, що у своїй виробничій діяльності для документального відображення руху лісопродукції, а також витрат, що безпосередньо з нею пов’язані підприємства можуть використовувати спеціальні первинні документи за формою ЛГ (лісове господарство), що передбачені Інструкцією з обліку лісозаготівель, лісопиляння і деревообробки.

На нашу думку, обов’язковість застосування первинних документів згідно з галузевою інструкцією також необхідно зазначити в наказі про облікову політику, для того щоб таке документальне оформлення було рекомендоване не лише на рівні галузі, а й на рівні підприємства.

Відповідність облікової політики підприємства нормативно-правовій базі та обліковому процесу подано у табл. 3.2.

Таблиця 3.2

Відповідність облікової політики ДП «Ківерцівське ЛГ» нормативно-правовій базі та обліковому процесу

№	Елементи організації обліку підприємства	Відмітка про наявність елемента в обліковій політиці	Елемент потребує відображення в обліковій політиці	Вимога законодавства
1	2	3	4	5
Організаційні елементи
1	Посадові особи відповідальні за якість і своєчасне складання та подання звітності	+	-	+
2	Означення форми організації бухгалтерського обліку	-	+	+
3	Посадові інструкції головного бухгалтера та працівників бухгалтерії	+	-	+
4	Оформлення матеріалів, пов'язаних із недостачею та відшкодуванням втрат від недостачі, крадіжок і псування цінностей	-	+	+
5	Перелік посадових осіб, які мають право підпису розрахункових документів, та зразки підписів	-	+	+
6	Порядок визначення матеріальної та юридичної відповідальності на підприємстві	-	+	-
7	Відповідальність за порушення облікової політики	+	+	-
Технологічні елементи
8	Робочий план рахунків	+	-	+
9	Форма ведення обліку	+	-	+
10	Технологія обробки облікової інформації	-	+	+
11	Організація документообороту	+	-	+
12	Форми додаткових облікових документів	-	+	+
13	Періодичність і порядок проведення інвентаризації	+	-	+
14	Організація архіву	-	+	+
15	Встановлення переліку документів та їх строки зберігання в архіві	-	+	+
16	Перелік бланків суворої звітності та порядок їх обліку	+	-	+
17	Встановлення переліку посадових осіб, які використовують бланки суворої звітності	+	-	+
18	Встановлення строків видачі готівки, норми витрат та терміни звітування за окремими операціями	+	-	+

Продовження табл. 3.2

1	2	3	4	5
Методичні елементи
19	Вибір методів амортизації основних засобів	+	-	+
20	Вибір методів амортизації нематеріальних активів	+	-	+
21	Вартісна межа для віднесення матеріальних активів до складу малоцінних необоротних активів	+	-	+
22	Методи нарахування амортизації малоцінних необоротних активів	+	-	+
23	Встановлення облікової одиниці запасів	+	-	+
24	Методи оцінки вибуття запасів	+	-	+
25	Порядок обліку ТЗВ	-	+	+
26	Порядок переоцінки запасів	-	+	+
27	Методи визначення величини резерву сумнівних боргів	-	+	+
28	Методи оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг	-	-	+
29	Порядок формування резерву майбутніх витрат і платежів	-	+	+
30	Методи формування історичної вартості активів	-	+	+
31	Формування собівартості продукції (т., р., п.). Склад і перелік статей калькулювання виробничої собівартості продукції	+
32	База розподілу загальновиробничих витрат	+
33	Встановлення порядку оцінки залишків незавершеного виробництва	+	-	+
34	Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат	+	-	+
35	Методи обліку витрат виробництва	-	+	+
36	Порядок обліку курсових різниць	-	+	+
37	Порядок створення і використання резервного капіталу	-	+	+

Отже, проаналізувавши відповідність облікової політики ДП «Ківерцівське ЛГ» нормативно-правовій базі та обліковому процесу можемо зробити висновок, що діючий Наказ «Про облікову політику» сформований із певними порушеннями, тобто не відображено усіх важливих аспектів стосовно відображення операцій в обліку та формування звітності. Ще одним важливим аспектом є невідповідність Наказу «Про облікову політику» на ДП «Ківерцівське ЛГ» новому діючому законодавству, а саме Податковому Кодексу України. Розроблений нами проект Наказу «Про облікову політику» відповідно до діючого законодавства подано у Додатку ВА.

Таким чином, розробка та затвердження облікової політики є важливим етапом під час створення будь-якого підприємства, для того щоб правильно організувати бухгалтерський облік не лише на рівні галузі, але й безпосередньо на самому підприємстві.