Типовые проводки По дебету счета

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
84	75-2	Начислены дивиденды (доходы) учредителям (участникам) организации
84	79-2	Чистая прибыль направлена на покрытие убытка от деятельности филиала, выделенного на отдельный баланс (в учете головного отделения организации)
84	79-2	Чистая прибыль направлена на покрытие убытков головного отделения организации (в учете филиала)
84	80	Чистая прибыль направлена на увеличение уставного капитала (после внесения изменений в учредительные документы)
84	82	Чистая прибыль направлена на формирование (увеличение) резервного капитала
84	83	Чистая прибыль направлена на формирование (увеличение) добавочного капитала
84	84	Отражено использование чистой прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации (проводка по субсчетам)
84	84	Чистая прибыль отчетного года направлена на погашение убытков прошлых лет (проводка по субсчетам)
84	99	Отражена сумма убытка отчетного года при реформации баланса

По кредиту счета

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
75	84	Убыток покрыт за счет целевых взносов учредителей (участников) организации
79-2	84	Отражена доля чистой прибыли, причитающейся обособленному подразделению организации (в учете головного отделения организации)
80	84	Уставный капитал уменьшен до величины чистых активов (после внесения изменений в учредительные документы)
82	84	Средства резервного капитала направлены на погашение убытка
83	84	Списан добавочный капитал при выбытии основных средств, подвергавшихся переоценке
83	84	Средства добавочного капитала направлены на погашение убытка
99	84	Отражена сумма чистой прибыли отчетного года при проведении реформации баланса

13.2 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, то есть с 1 января 2003 г.

Основная задача ПБУ 18/02 - установить альтернативный механизм расчета налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета, а также порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на "бухгалтерскую" прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в декларации по налогу на прибыль.

Бухгалтерская прибыль (убыток) формируется по правилам, предусмотренным ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" и др. Показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения", отражаемый в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", соответствует "бухгалтерской" прибыли (убытку). При этом учитываются все доходы и расходы отчетного периода, отраженные на счетах 90, 91 и 99.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) - налоговая база по налогу на прибыль организаций, рассчитанная в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (НК РФ). В налоговом учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются вследствие несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Указанные несоответствия порождают разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

————————————————— ——————————————————————— ———————————————

| Условный расход | | Бухгалтерская прибыль | | Ставка налога |

| (доход) по на- | = | (убыток) отчетного | х | на прибыль |

| логу на прибыль | | периода (БП/БУ) | | |

| (УР/УД) | | | | |

————————————————— ——————————————————————— ———————————————

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Для отражения этих сумм к счету 99 "Прибыли и убытки", который является источником начисления налога на прибыль, открывается специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

По итогам отчетного периода, рассчитав сумму налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен условный расход по налогу на прибыль;

или (при наличии бухгалтерского убытка)

Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

Разницы могут быть:

- постоянными;

- временными.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

Нормами ПБУ 10/99 не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах (ст.270 НК РФ).

Некоторые расходы при расчете налога на прибыль нормируются. Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме или расчетным путем на основании таких показателей, как выручка, фонд оплаты труда, ставки Банка России, и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года. На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Примером может служить сумма процентов по заемным средствам (ст.269 НК РФ).

Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.

Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав внереализационных доходов. При этом в бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете мы имеем расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва во внереализационные доходы в налоговом учете - доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

Если подобные операции возникают, значит, "бухгалтерская" прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на ставку налога на прибыль и результат отражают такой проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив"

- начислен постоянный налоговый актив.

Таким образом, постоянные разницы - это:

- доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль,

- доходы (расходы), формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

Постоянные разницы могут приводить к увеличению или к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской.

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель "постоянное налоговое обязательство" (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую необходимо "доплатить" в бюджет в связи с тем, что часть расходов не может быть учтена для целей налогообложения. Это увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из "бухгалтерской" прибыли (п.7 ПБУ 18/02).

Обратный показатель - "постоянный налоговый актив" (ПНА). Это сумма налога на прибыль, на которую нужно уменьшить задолженность бюджету по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из "бухгалтерской" прибыли в связи с тем, что часть доходов не учитывается для целей налогообложения.

На практике возможна ситуация, когда в налоговом учете доход будет возникать, а в бухгалтерском учете его нет. Например, организация продала взаимозависимому лицу товары по цене, значительно ниже рыночной. Налоговая инспекция в данном случае вправе проверить цены и доначислить налоги. Поэтому многие бухгалтеры сами начисляют налоги исходя из рыночных цен. Это приводит к тому, что в налоговом учете сумма выручки больше, чем в бухучете. Поэтому бухгалтерскую прибыль придется увеличивать.

Постоянное налоговое обязательство (активы) образуется, когда у организации есть расходы или доходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но не включаются в расчет налога на прибыль.

Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) или актива (ПНА) рассчитывается по формуле:

ПНО (ПНА) = ПР х Ставка налога на прибыль,

где ПР - постоянные разницы.

Учет постоянных налоговых обязательств и активов следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство" или "Постоянный налоговый актив".

Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу на прибыль в разные отчетные периоды.

Если представить себе некий долгосрочный период, в течение которого временная разница успеет возникнуть и погаситься, то в итоге бухгалтерская прибыль будет равна налоговой базе по налогу на прибыль.

Например, для объектов ОС с одинаковой стоимостной оценкой и сроком полезного использования для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения организация выбрала разные способы начисления амортизации: для целей бухгалтерского учета - ускоренный способ начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка), а для целей налогообложения - линейный метод. По истечении срока полезного использования объектов ОС временная разница будет равна нулю, т.е. общая сумма амортизации, начисленная организацией для целей бухгалтерского учета, будет равна сумме начисленной амортизации для целей налогообложения. Но поскольку существуют разные правила признания доходов и расходов, когда не совпадают периоды их признания, появляются и разницы, носящие временный характер.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль будущих периодов (убыток) делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Первые являются источником образования ОНА, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, вторые - источником образования ОНО, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога*, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

- применения в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- применения различных сроков полезного использования объектов ОС (срок в целях налогообложения больше, чем для целей бухгалтерского учета);

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения- по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- применения разных способов оценки незавершенного производства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве;

- признания определенных расходов (за сертификацию, лицензии, компьютерные программы и т.д.) в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом законодательстве - в составе внереализационных расходов отчетного периода и т.п.

Аналитический учет временных разниц на усмотрение организации (элемент учетной политики) может вестись в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Одна из основных задач комментируемого Положения состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства. Для решения данной проблемы применяется механизм отложенных налогов.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию ОНА, величина которого определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО, величина которого определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

┌──────────────────────────────────┐

│Постоянное налоговое обязательство│

┌─────────────┐ │ (актив) │ ┌─────────────────┐

│Текущий налог│ = │ + │ + │ Условный расход │

│ на прибыль │ │ Отложенный налоговый актив │ - │(доход) по налогу│

└─────────────┘ │ - │ │ на прибыль │

│Отложенное налоговое обязательство│ └─────────────────┘

└──────────────────────────────────┘

Рассмотрим примеры образования вычитаемой временной разницы и налогооблагаемой временной разницы, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства , а также отражение последних в системном бухгалтерском учете.

Пример А. Организация А продала 31 декабря 2009 г. объект ОС с убытком в 200 000 руб., срок полезного использования которого заканчивается в конце декабря 2010 г.

В целях бухгалтерского учета полученный убыток от продажи объекта ОС будет признан в полном объеме в 2009 г. Согласно же налоговому законодательству данный убыток будет приниматься равными долями в течение оставшегося срока полезного использования и полностью будет признан в бухгалтерской отчетности за 2010 г. Ставка налога на прибыль - 20%

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | 2009 | 2010 |

|——————————————————————————————|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|Убыток от продажи объекта ОС,| 200 | 200 |

|тыс. руб. | | |

|——————————————————————————————|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|Вычитаемая временная разница,| 200 (200 - 0) | 200 (200 - 0) |

|тыс. руб. | | |

|——————————————————————————————|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|Отложенный налоговый актив| 40 (200 х 20% : 100) | 40 (200 х 20% : 100) |

|(ОНА), тыс. руб | | |

|——————————————————————————————|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|Отражение в бухгалтерском|Дебет сч. 09 Кредит сч. 68 -|Дебет сч. 68 Кредит сч. 09 -|

|учете ОНА |40 000 руб. - начислен ОНА |- 40 000 руб. - погашен ОНА |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

По мере признания в налогообложении убытка равными долями из месяца в месяц в течение 2010 г. вычитаемая временная разница будет становиться все меньше и меньше, а по истечении года она исчезнет совсем, так как входит в категорию временных.

Пример Б. 25 декабря 2009 г. организация А приняла к бухгалтерскому учету объект ОС на сумму 3 000 000 руб. Срок его полезного использования для целей бухгалтерского учета - три года, для целей налогообложения- два года. Ставка налога на прибыль - 20% .

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | 2009 | 2010 | 2011 |

|——————————————————|—————————————————————————|————————————————————————————————|————————————————————|

|Сумма начисленной|1000 (3000 руб. / 3 года)|1000 (3000 руб. / 3 года) - для|1000 (3000 руб. / 3|

|амортизации, тыс.|- для целей бухгалтерско-|целей бухгалтерского учета 1500|года) |

|руб. |го учета 1500(3000 руб. /|(3000 руб. / 2 года)- для целей| |

| |/ 2 года) - для целей на-|налогового учета | |

| |логового учета | | |

|——————————————————|—————————————————————————|————————————————————————————————|————————————————————|

|Налогооблагаемая |500 (1000 - 1500) |500 (1000 - 1500) |1000 (1000 - 0) |

|временная разница,| | | |

|тыс.руб. | | | |

|——————————————————|—————————————————————————|————————————————————————————————|————————————————————|

|Отложенное налого-|100 (500 руб. х 20% :|100 (500 руб. х 20% : 100) |200 (1000 х 20% :|

|вое обязательство|: 100) | |100) |

|(ОНО) | | | |

|——————————————————|—————————————————————————|————————————————————————————————|————————————————————|

|Отражение в бухга-|Дебет сч. 68 Кредит сч.|Дебет сч. 68 Кредит сч. 77 -|Дебет сч. 77 Кредит|

|лтерском учете |77 - 100 000 руб. начис-|- 100 000 руб. начислено ОНО |сч. 68 - 200 000 руб|

| |лено ОНО | |- погашено ОНО |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Как видно из таблицы, образовавшаяся в начале эксплуатации объекта ОС налогооблагаемая временная разница с окончанием срока полезного использования исчезает, так как данная разница входит в категорию временных.