3)Резерв по сомнительным долгам
Резервы сомнительных долгов используются компаниями чаще, чем те, о которых мы уже сегодня говорили. Для этого вида резервов существует счет 63.
Перечень оснований для создания резервов по сомнительным долгам изменился с 2011 года. Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н существенно подкорректировал Положение по ведению бухгалтерского учета. (Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г № 34н) Так, была внесена редакция в пункт 70 Положения. Раньше там было написано, что сомнительным долгом признается «дебиторка», которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Теперь сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не только не обеспечена гарантиями и не погашена в сроки по договору, но и с высокой степенью вероятности не будет погашена. То есть основание расширили. И теперь сомнительной может считаться «дебиторка», срок уплаты которой еще не подошел. Например, компания знает, что по другому договору этот контрагент тоже задолжал. Или же есть информация о том, что этот контрагент задолжал другим компаниям. Например, есть соответствующие судебные дела.
Также из пункта 70 убрали слова о том, что резерв сомнительных долгов создается по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Сейчас резервы создаются и по задолженности, которая возникла по авансам выданным.
Изменения, которые были внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета, означают, что теперь резерв сомнительных долгов должны создавать практически все компании.
Бухгалтеры часто интересуются, нужно ли прописывать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам. Нет, такой необходимости нет. Резерв создается при наличии оснований, о которых я уже сказала, без привязки к учетной политике.
Поскольку в течение года составляется промежуточная отчетность, то на отчетные даты нужно посмотреть каждую задолженность на предмет признания ее сомнительной по новым правилам. Если признаки есть, компания обязана создать резерв.
В налоговом учете определение сомнительной задолженности в соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ осталось прежним. Сомнительной признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией, в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В пункте 70 Положения по ведению бухучета написано просто «не обеспечена соответствующими гарантиями». Хочу сказать, что и здесь имеются в виду залоги, поручительства и банковские гарантии. В этом отношении ничего не поменялось.
Хотела бы сделать отступление по поводу начала течения срока исковой давности. Как известно, по истечении трехлетнего срока исковой давности на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ долги могут быть признаны безнадежными. Договор и акт сверки «первичкой» не считаются. Но в то же время акт сверки прерывает течение срока исковой давности. Срок начнет течь заново, если должник каким-то образом заявит о себе, точнее, когда будут какие-то свидетельства признания им долга. Например, он ответил на претензионное письмо кредитора, уплатил штраф или часть долга. Если же компания проводила переговоры с должником по вопросу погашения долга, но никаких доказательств этой встречи нет, то признания долга нет.
Компания имеет право на создание резерва сомнительных долгов в налоговом учете, но это не ее обязанность. Поэтому здесь важно прописать возможность создания резерва в учетной политике. Есть судебная практика по этой теме. Если в учетной политике нет такого пункта, то налоговики говорят, что нельзя создавать резерв. Суды же говорят обратное: в Налоговом кодексе РФ не написано, что право на создание резерва зависит от учетной политики. И все-таки рекомендую писать в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам.
Ограничения в отношении резерва для целей налогообложения по времени и по сумме. Сомнительная задолженность моложе 45 дней не увеличивает сумму резерва. По задолженности сроком от 45 до 90 дней резерв создается только на половину суммы. И только по истечении 90 дней резерв можно создавать на полную сумму задолженности.
Также резерв сомнительных долгов на любую отчетную дату не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Данные по выручке надо взять из декларации по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Это первая строка в листе 02 «Доход от реализации». Цифру надо умножить на 10 процентов и проверить с суммой резерва. Кстати, в этой строке декларации приводится выручка без НДС. Но это не должно смущать бухгалтеров. А вот саму задолженность, под которую создается резерв, надо брать с учетом НДС.
Сведения о выручке также есть в листе 05 декларации по налогу на прибыль. Там отражаются операции от выбытия ценных бумаг. Эту выручку, по мнению налоговиков, для расчета суммового порога по резерву сомнительных долгов в налоговом учете брать нельзя.
В последующем, если задолженность гасится, то резерв в бухгалтерском учете восстанавливается обратной проводкой ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91. В налоговом учете нет понятия восстановления резерва. Для «налогового» резерва процедура следующая. Делается инвентаризация на соответствующую отчетную дату. Предположим, на предыдущую отчетную дату сумма резерва была 1 млн руб. Но одна задолженность в размере 400 тыс. руб. была погашена, а новая не возникла. Тогда по инвентаризации строчка погашенной задолженности просто уходит, резерв становится равен 600 тыс. руб. Сформирован внереализационный доход.
Как уже из моей лекции стало понятно, резервы сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Необходимо решить вопрос, как будут отражаться разницы. Даже если в компании создан резерв по двум видам учета, разницы лучше считать постоянными.