20

Содержание

1. Теоретические и методологические аспекты определения показателей налоговой нагрузки 4

1.1. Экономическое содержание налоговой нагрузки и подходы к ее оценке 4

1.2. Факторы, влияющие на уровень налогового бремени 15

1.3. Анализ и классификация методологий расчета налоговой нагрузки 26

1. Теоретические и методологические аспекты определения показателей налоговой нагрузки

1.1. Экономическое содержание налоговой нагрузки и подходы к ее оценке

Налоговое бремя (нагрузка) - это обобщающее понятие, характеризующее совокупность общественно-экономических отношений, возникающих между государством и налогоплательщиками в процессе уплаты налогов, выступающее в качестве одного из основных факторов расширенного воспроизводства, и представляющее собой базовый показатель эффективности функционирования налоговой системы, отражающий в абсолютной и относительной форме степень налогового давления на доходы налогоплательщиков на микро- и макро -уровнях¹.

На макроэкономическом уровне налоговое бремя – это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется посредством бюджетных механизмов.

На миниэкономическом уровне оценивается один показатель — нагрузка на хозяйствующего субъекта.

Целью миниэкономического исчисления налогового бремени является получение количественных показателей воздействия нало­гов и сборов на источник их уплаты применительно к конкретному хозяйствующему субъекту. На основании этих показателей государ­ство и сам субъект могли бы принимать объективные решения по тому или иному аспекту совершенствования своей налоговой поли­тики в пределах законодательно установленных полномочий.

Налоговая нагрузка на конкретного работника (домохозяйство) отражает ту часть произведенного общественного продукта, которая распределяется в виде дохода этому работнику (домохозяйству) и затем перераспределяется в пользу государства посредством налого­обложения.

Способов эффективной оценки этих показателей также не су­ществует в связи с невозможностью учета масштабов переложения налогов на домохозяйства как основных потребителей товаров и услуг.

Для конкретного работника (как очень приблизительный) применяют способ расчета формальной нагрузки, состоящий в отнесении уплачиваемого работником налога на доходы физических лиц к получаемому им совокупному доходу:

НН раб = НДФЛ/ ΣДрабх100% = (ΣТД раб- Σвыч)х13%+ Σ(ИДрабхСт)/ Σ(ТДраб+ИД раб)х100%, (1)

где НН_раб — налоговая нагрузка на работника;

НДФЛ — общая ис­численная сумма налога по итогам налогового периода;

ΣДраб- сумма всех доходов работника, подлежащих налогообложению;

Σ ТД раб — сумма доходов (трудовых), облагаемых по ставке 13;

Σвыч. - сумма налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных);

ИД_раб — иные доходы, облагае­мые по другим ставкам;

Ст — ставки налога, облагающие эти иные доходы (9, 30, 35%)².

НН дом= ΣНфл дом/ Σ Ддом х 100% =

Σ (НДФЛ+НИ фл+ТН+ЗН)/ ΣДдом х 100 %, (2)

где НН_ДОМ — налоговая нагрузка на домохозяйство;

ΣНфл дом – сумма налоговых платежей, уплачиваемых домохозяйством;

ΣДдом – совокупный доход домохозяйства;

НДФЛ, НИ фл, ТН, ЗН — соответственно налоги (на доходы физических лиц, на имущество физических лиц, транспортный, земельный), уплачиваемые данным домохозяйством³.

Общим недостатком формальных способов расчета являются заниженные значения нагрузки, поскольку они не учитывают бремя косвенных и иных налогов, уплачиваемых производителями про­дукции и перекладываемых в составе ее цены на домохозяйства.

Поэтому данные показатели в целом являются малоинформатиционными и малопригодными для различных, в том числе межстрановых сопоставлений. Для домохозяйства (в том числе работника, не имеющего семьи берут все налоговые платежи его членов (НДФЛ всех работающих налог на имущество, транспортный и земельный налоги) и относ ~ их к совокупным доходам домохозяйства:

Категория налогового бремени применительно к уровню конкретного налогоплательщика отражает долю его совокупного дохода, изымаемого в бюджет. Как правило, расчет этого показателя производится путем отнесения суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей, к объему реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации. Иногда для более точного расчета в состав фискальных платежей включаются платежи во внебюджетные фонды⁴.

Данный показатель — важнейшая инте­гральная характеристика воздействия налогообложения на результат деятельности хозяйствующего субъекта.

Для конкретных налогоплательщиков макро- и мезоэкономические показатели налоговой нагрузки не столь важны. Налоги в бюд­жет и во внебюджетные фонды они платят из собственных средств, поэтому наиболее актуальны конкретные показатели, характери­зующие уровень налоговой нагрузки, накладываемой на них суще­ствующей системой налогообложения, тем или иным налоговым режимом.

Величина налогового бремени зависит, прежде всего, от видов налогов и налоговых ставок, которые представляют собой долю налога в суммарном облагаемом доходе налогоплательщика. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период.

Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа:

1) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например, транспортный налог. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей;

2) принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо.

Рис. 1.1 – Основные направления применения показателя налогового бремени⁵

Сумма налога, уплаченного физическим лицом или организацией. Эта сумма может не совпадать с фактически выплаченным налогом, так как существуют возможности перекладывания налога либо нормального распределения налогового бремени (incidence of taxation). В качестве примера последнего укажем, что налог на наследство (inheritance tax) выплачивают личные представители покойного, однако налоговое бремя возлагается на наследников, так как в результате уменьшается наследство.

Одного универсального способа оцен­ки налоговой нагрузки на предприятие просто не существует по причине неоднозначности переложения групп на­логов на потребление и труд. Общий подход к оценке данного показателя традиционный — это отношение совокупности налоговых платежей к какому-либо валовому результату деятельности пред­приятия.

Центральной проблемой здесь является определение адек­ватного состава налогов в числителе и соответствующего валового результата в знаменателе, причем желательно — источника уплаты этих налогов.

Большинство экономистов сходятся в том, что в расчет должны включаться все налоги и сборы, уплачиваемые предприятием, в том числе налоги во внебюджетные фонды, за исключением НДФЛ, поскольку в отношении его хозяйствующий субъект выступает на­логовым агентом государства и лишь учитывает, удерживает и пере­числяет эти средства в бюджет. Хотя не во всех случаях абсолютно справедливо его исключение из расчетов, но эластичностью пред­ложения на рынке труда в данном случае следует пренебречь.

Таким образом, в числителе будет фигурировать сумма всех уп­лачиваемых предприятием налогов: ресурсных (НР), на капитал (НК), потребление (НП) и труд (НТ). Дальнейшая вариативность способов оценки, представленных на рис. 1.2, будет касаться в первую очередь валового результата деятельности предприятия.

Рис. 1.2- Способы оценки налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект⁶

Первый способ основывается на общепринятой методике опреде­ления налогового бремени на организации, разработанной Минфи­ном России. Согласно этой методике уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией на­логов к выручке, включая внереализационные доходы. Существен­ным недостатком такого расчета является то, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов, уплачиваемых предприятием, на показатель налогового бремени.

Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка харак­теризует только налогоемкость продукции, произведенной хозяй­ствующим субъектом, и не дает реальной характеристики налого­вого бремени, которое несет налогоплательщик. Ведь выручка от реализации служит источником уплаты далеко не всех налогов. Однако данный способ может успешно применяться для органи­заций, использующих специальные налоговые режимы. У них именно выручка от реализации является полноценным источни­ком уплаты налогов. Все другие способы определения налоговой нагрузки заключаются в сопоставлении суммы уплачиваемых хо­зяйствующим субъектом налоговых платежей в бюджет с источ­ником их уплаты.

Второй способ предусматривает использование в качестве зна­менателя, к которому приводится уровень тяжести налогового бре­мени хозяйствующего субъекта, прибыли: расчетной (разница меж­ду выручкой от реализации, включающей косвенные налоги, и суммой затрат на производство и реализацию) или чистой (прибыль после уплаты налога на прибыль). Налоговая нагрузка, исчисленная таким образом, отражает ту часть прибыли, которая изымается у налогоплательщика в форме налогов. Недостатком подобной мето­дики является, во-первых, то, что прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов. Во-вторых, использова­ние данного показателя приводит к явному завышению величины налогового бремени и возможности наступления ситуации, когда его значение превысит 100%, что является абсурдным.

Третий способ оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта позволяет определить долю созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость, соз­данная хозяйствующим субъектом, может рассматриваться как его доход и, соответственно, как достаточно универсальный источник уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных субъектов и обеспечить его сопоставимость.

Добавленная стоимость (ДС), созданная хозяйствующим субъ­ектом, может быть представлена следующим образом:

ДС = А + ЗП + ЕСН + НДС + Ак + Н_ф+П, (1)

где А — сумма амортизационных начислений; ЗП — затраты на оплату труда; ЕСН — единый социальный налог; НДС — налог на добавлен­ную стоимость; Ак — акцизы; Нф — налоги, относимые на финансо­вый результат; П — прибыль⁷.

Поскольку в состав добавленной стоимости включаются амор­тизационные начисления, при применении данной методики в це­лях сопоставления показатели налоговой нагрузки по разным пред­приятиям будут искажаться в связи с объективными различиями удельных весов амортизации в структуре добавленной стоимости. Так, уровни налоговой нагрузки на фондоемких промышленных и, например, торговых предприятиях в условиях такого расчета не бу­дут объективно сопоставимыми.

Для исключения влияния амортизации на величину налогового бремени обычно используется показатель, в котором налоговые изъятия соотносятся с вновь созданной стоимостью (ВСС), т.е. до­бавленной стоимостью за вычетом амортизационных отчислений:

ВСС = ДС - А = ВР + ВД + НДС + Ак - Мз - Рв - А, (2)

где ВР — выручка от реализации;

ВД — внереализационные доходы;

Мз — материальные затраты; Рв — внереализационные расходы⁸.

Достоинством этого способа расчета является то, что на объек­тивность расчета не влияет принадлежность предприятия к той или иной отрасли национального хозяйства.

Четвертый способ определения налоговой нагрузки заключается в отнесении суммы налоговых платежей хозяйствующего субъекта к его балансовой прибыли. Этот способ, как и второй, не нашел ши­рокого применения в практике расчетов по причине того, что при­быль не является источником уплаты всех налогов; к ней корректно относить только группу налогов на капитал. В формулах на рис. 1.1 мы не указали, какие значения налого­вых платежей следует размещать в числителе. Здесь так же, как и в предыдущих показателях, если использовать фактические налого­вые платежи, то получим реальную налоговую нагрузку на хозяйст­вующего субъекта, если начисленные — то номинальную.

Следует понимать, что в чистом виде ни один из представлен­ных выше способов не даст объективной оценки налоговой нагруз­ки хозяйствующего субъекта. Каждый из применяемых в настоящее время способов оценки имеет как преимущества, так и недостатки. Ни один из них не позволяет получить универсальных показателей, которые могли бы с абсолютной точностью гарантировать сопоставимость налогового бремени субъектов предпринимательства даже одной отраслевой принадлежности, не говоря уже о различных от­раслях. Ведь каждая из отраслей имеет свою специфику фондо- и трудоемкости, материалоемкости, скорости обращения капитала и т.д. Кроме того, общим недостатком всех этих способов является их формальное исчисление. Как результат — завышенные значения по­лучаемой нагрузки, поскольку ни один из них не учитывает переложимость налогов на потребителей продукции. Для практических расчетов наибольшую пригодность демонстрируют первый и третий способы расчета (рис. 1.1).

Несмотря на отсутствие универсального способа расчета на­логовой нагрузки, применение хозяйствующим субъектом како­го-либо из представленных выше способов либо их совокупности все же необходимо, во-первых, для анализа динамики сущест­вующих на предприятии трендов и, во-вторых, для планирования финансовых последствий при изменении налогового законода­тельства, снижении или увеличении числа налогов, налоговых ставок или налоговых льгот. Для государства такие расчеты так­же актуальны для анализа налоговой нагрузки по предприятиям различных отраслей. Кроме того, эти расчеты по разным видам деятельности и территориям ведения бизнеса используются в процессе разработки различных коэффициентов и ставок по спе­циальным налоговым режимам.

Одним из способов государственного регулирования налогового бремени плательщиков-предприятий предлагается использовать так называемое правило «красной черты». Согласно этому правилу общая сумма налоговых и аналогичных им изъятий предприятий должна быть ограничена определенным процентом от их оборота. Применяться это правило должно в течение 3-5 лет, а за его рамки могут выходить только рентные платежи и некоторые фискальные акцизы. Данное мероприятие, введенное на нормативном уровне, будет способствовать приведению российских цен в соответствии с реальным уровнем спроса и предложения.

Оптимальный размер налогового бремени – центральная макроэкономическая проблема любого государства. В то же время иногда как в специальной, так и в публицистической литературе приходиться сталкиваться с мнением о том, что чем ниже уровень налогового бремени, тем стремительней и динамичней развивается экономика государства: чем меньше налоги – тем выше экономика. В качестве главного примера этому положению обычно приводят налоговые реформы президента США Рональда Рейгана, осуществившего в начале 80-х годов глобальную налоговую реформу⁹. Необходимо отметить, что само по себе снижение ставок налогов может способствовать экономическому росту разными путями. Так, снижение предельных ставок может побудить людей работать более напряженно. Это определенно приведет к росту предложения рабочей силы и увеличению производительности труда. Кроме того, при низких налогах растут сбережения, и появляется стимул к инвестированию. Но это лишь теория, подтверждения которой более чем относительны.