Малоценные предметы

Установление лимита стоимости в целях квалификации объекта в составе основных средств - устойчивая норма отечественного законодательства. С течением времени сумма лимита менялась и достигла в настоящее время 20 000 руб. Вместе со стоимостным критерием менялся и порядок учета малоценных основных средств.

Так, в ПБУ 6/97 предписывалось малоценные предметы учитывать в составе средств в обороте. При этом для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов существовал специальный одноименный счет - счет 12, а также был определен порядок списания затрат на приобретение таких предметов. Единовременное списание затрат предполагалось только в отношении несущественных сумм (размер был определен как 1/20 установленного лимита стоимости). На суммы, превышающие этот размер, предписывалось начислять амортизацию (п. п. 21 и 23 ПБУ 5/98).

Иными словами, при признании объекта в составе материально-производственных запасов затраты на его приобретение должны были признаваться расходами в течение периода использования объекта.

С введением в действие ПБУ 6/01 и исключением из Плана счетов счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" норма изменилась. Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01 до внесения изменений Приказом Минфина России N 147н). То есть организация могла либо учитывать малоценные объекты, удовлетворяющие условиям признания основных средств, в составе основных средств, либо признавать их стоимость единовременно в расходах в момент передачи в производство или эксплуатацию.

ПБУ 6/01 в настоящей редакции предоставляет организации возможность учитывать малоценные предметы, удовлетворяющие условиям признания объекта в составе основных средств, либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов <*>. То есть разработчик вернулся к норме, предусмотренной ПБУ 6/97.

--------------------------------

<*> Заметим, что Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключена норма п. 4 ПБУ 5/01 в отношении срока использования активов, признаваемых в составе материально-производственных запасов.

Однако, в отличие от периода действия ПБУ 6/97, в настоящее время порядок учета малоценных активов, удовлетворяющих условиям признания основных средств, нормативно не регулируется (если не считать Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды, которые регулируют порядок учета и представления в отчетности отдельных видов запасов).

Таким образом, организации необходимо решить вопрос о том, как признавать расходы в отношении малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов (если организация такой порядок выберет).

В литературе часто приходится встречать мнение о том, что если объекты признаны в составе материально-производственных запасов, то их стоимость должна признаваться в расходах в момент отпуска в производство в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Применение в обоснование единовременного списания затрат на приобретение объекта общих норм ПБУ 5/01 в отношении оценки запасов при их отпуске в производство представляется авторам некорректным: вряд ли можно средства труда квалифицировать как сырье, материалы и т.п. ценности. Кроме того, содержание Указаний N 135н также опровергает это утверждение.

По мнению авторов, может быть рассмотрено два варианта.

Вариант 1.

Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов, списывается на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Данный вариант дает два преимущества по сравнению с учетом объектов в составе основных средств - отсутствие налога на имущество и рациональность <*> учетных процедур (отсутствует необходимость начисления амортизации).

--------------------------------

<*> Следует учитывать, что остается необходимость ведения учета объектов, стоимость которых признана в затратах, до их списания, что, мо мнению авторов, может явиться проблемой более существенной, чем начисление амортизации.

В обоснование позиции можно привести последнее предложение последнего абзаца п. 5, а именно:

"В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением".

Специально оговаривать необходимость обеспечения сохранности объектов имеет смысл только в том случае, когда стоимость объекта признана в расходах и объект не числится на счетах бухгалтерского учета. Точно такая же норма действовала до внесения изменений Приказом Минфина России N 147н, когда стоимость малоценных предметов разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Обоснованием должно стать также следование принципу существенности и рациональности, но только при условии, что установленный лимит стоимости обеспечивает уровень существенности, рассчитанный организацией.

Вариант 2.

Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов, списывается на затраты на производство (расходы на продажу) в течение срока использования объектов через механизм амортизации.

Данный вариант дает только одно преимущество по сравнению с учетом объектов в составе основных средств - отсутствие налога на имущество.

Обоснованием может служить порядок учета спецоснастки и спецодежды, предписанный Указаниями N 135н, которые позволяют единовременное списание только спецодежды со сроком использования менее года.

Очевидно, что выбор варианта зависит от множества причин: количества операций с малоценными объектами; порога существенности, применяемого в организации; применяемых программных продуктов.

Например, когда в организации используется ERP-система, то организация с большей уверенностью может применить второй вариант, поскольку система может обеспечить расчет амортизации по практически неограниченному количеству объектов.

Если количество операций с малоценными объектами велико и организация не обладает соответствующими средствами автоматизации, предпочтительнее выбрать первый вариант, обеспечив, конечно, его обоснование соответствующими расчетами.

Теперь о выборе самого лимита стоимости.

Положением предоставлено право организациям устанавливать лимит стоимости, отличный от нормативно установленного в размере 20 000 руб. Обращает на себя внимание тот факт, что норма содержит ограничение на установление стоимостного критерия, когда лимит не может быть больше установленного. До внесения изменений в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н п. 18 Положения разрешал устанавливать иной, отличный от 10 000 руб., лимит стоимости для квалификации объектов в составе основных средств. Обосновывался этот лимит технологическими особенностями производства.

Как правило, организации не задумываются над расчетом лимита стоимости, принимая в качестве такого лимита максимально разрешенное значение. На самом деле установление лимита должно быть основано на соблюдении принципа обеспечения достоверности информации: лимит стоимости объектов должен быть выбран таким, который позволял бы вести учет рационально и при этом обеспечивал бы достоверность предоставляемой пользователю информации.

В качестве иллюстрации приведем небольшой пример.

Пример. В связи с изменением лимита стоимости в ПБУ 6/01 организация в учетной политике изменила лимит стоимости с 6000 до 20 000 руб. и приняла решение о единовременном списании стоимости объектов в момент передачи их в эксплуатацию, не проведя предварительно анализа осуществляемых ей операций. В результате списания в течение года стоимости малоценных объектов на затраты на производство изменение валюты баланса (по сравнению с вариантом, когда бы объекты учитывались в составе основных средств) составило 0,5%, что могло быть признано несущественным. Однако изменение себестоимости продукции превысило 9%.

Еще одна проблема с установлением лимита стоимости связана с тем, применяет организация этот лимит к объекту основного средства в целом или к части объекта - инвентарному объекту. Достаточно распространено мнение о том, что лимит стоимости применяется к инвентарному объекту <*>. Например, купили компьютер, который включает монитор, системный блок, клавиатуру, мышку, принтер и сканер. Стоимость каждой части менее 20 000 руб. Признали все это в учете разными инвентарными объектами и списали на затраты как малоценные объекты в момент передачи компьютера в эксплуатацию.

--------------------------------

<*> См., например: статью Филимоновой Е.М. "Как движется недвижимость?" // Главная книга. 2006. N 18.

Такая позиция представляется авторам неправильной. Критерий стоимости должен применяться к объекту основных средств, а не к инвентарному объекту (кроме случая, когда объект основных средств и инвентарный объект совпадают).