Оценка материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости согласно п. 5 ПБУ 5/01.

Однако отметим следующее. В отличие от ПБУ 5/01, МСФО (IAS) 2 предписывает в обязательном порядке оценивать запасы по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

ПБУ 5/01 устанавливает порядок определения фактической себестоимости при поступлении в организацию запасов в следующих хозяйственных ситуациях:

- приобретение за плату (п. 6);

- изготовление самой организацией (п. 7);

- получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п. 8);

- получение по договору дарения или безвозмездно (п. 9);

- оприходование остающихся от выбытия основных средств и другого имущества (п. 9);

- поступление МПЗ по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (п. 10);

- поступление МПЗ, не принадлежащих организации, в ее пользование или распоряжение в соответствии с условиями договора (п. 14).

Методическими указаниями по учету МПЗ предусмотрена оценка запасов также для ситуации, когда осуществляется оценка запасов, оказавшихся в излишке (обнаруженных при инвентаризации).

Перечень затрат, признаваемый в фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных за плату, не является закрытым.

Таким образом, единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально-производственных запасов при приобретении за плату является их непосредственная связь с приобретением запасов.

В развитие п. 6 ПБУ 5/01 Методические указания по учету МПЗ значительно расширяют перечень транспортно-заготовительных расходов, поименованных в абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01.

Сравнение состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, в ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по учету МПЗ представлено в таблице.

Сравнение состава затрат

Затраты, включаемые в фактическую себестоимость МПЗ			Комментарий
ПБУ 5/01, п. 6	Методические указания по учету МПЗ
1	2	3
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)	Стоимость МПЗ по договорным ценам (п. 69)
Суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов	-
Таможенные пошлины	-
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов	-
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы	-	В Методических указаниях по учету МПЗ подобная статья входит в состав транспортно- заготовительных расходов
Затраты по заготовке и доставке материально- производственных запасов до места их использования, в т.ч.:	Транспортно- заготовительные расходы (п. 70), в т.ч.:
- расходы по страхованию	-
- затраты по заготовке и доставке МПЗ	- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды)	Данная позиция уточняет понятие затрат по заготовке и доставке, хотя очевидно, что она уже статьи ПБУ 5/01
	- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях	Данная позиция уточняет состав затрат по заготовке и доставке
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации	- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая отчисления на социальные нужды и расходы на оплату труда: работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов; работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов; работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию	Данная позиция уточняет состав затрат по содержанию заготовительно- складского подразделения организации
- затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором	- расходы по отгрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору	Данная позиция дополняет ПБУ 5/01 расходами по отгрузке материалов в транспортные средства
- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов	- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету	В отношении учета процентов по заемным средствам целесообразно пользоваться ПБУ 5/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"
	- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям	Данная позиция в ПБУ 5/01 не введена в затраты по заготовке и доставке, а рассматривается как самостоятельный элемент затрат
	- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов	Данная позиция дополняет ПБУ 5/01
	- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли	Данная позиция дополняет ПБУ 5/01
Затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказания услуг, в т.ч.:	Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях, не связанные с производственным процессом, в т.ч. выполненные сторонними организациями (п. п. 71, 72), в т.ч.:	Данная позиция в Методических указаниях уточнена. Учитываются затраты по работам, выполненным подрядными организациями
- затраты организации по подработке, сортировке, фасовке	- расходы организации по переработке, обработке, доработке	Эти позиции можно считать идентичными, несмотря на использование разной терминологии, хотя при желании можно говорить и о разных составах затрат, предусмотренных в ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по учету МПЗ
- затраты организации по улучшению технических характеристик полученных МПЗ	- расходы организации по улучшению технических характеристик приобретенных МПЗ

В применении абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01 может вызвать затруднение неудачное требование о месте использования материально-производственных запасов. Доставка до "места использования" может быть истолкована как включение в себестоимость запасов затрат по внутризаводскому перемещению от складов до тех производственных помещений, в которых данные материально-производственные запасы фактически используются.

Однако такое толкование может означать только то, что организация не будет иметь данных о фактической себестоимости конкретной единицы материально-производственных запасов до момента отпуска ее в производство, что противоречит здравому смыслу. По мнению авторов, указанную норму можно трактовать как расходы по доставке до склада.

В зависимости от учетной политики фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они принимаются к учету (п. 5 ПБУ 5/01), может формироваться не только на счетах учета материальных ценностей (по дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), но и с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 40 "Выпуск продукции, работ, услуг".

Указанные вспомогательные счета применяются для учета отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости (когда отпуск материалов ведется с использованием учетных цен), а также для учета транспортно-заготовительных расходов (счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу"), относимых на увеличение стоимости отпущенных в производство или продажу запасов пропорционально их учетной стоимости в дебет соответствующих счетов (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 44).

Более подробно особенности учетного процесса с использованием счетов 15, 16, 40, 44 раскрываются в Методических указаниях по учету МПЗ, в которых предлагаются различные подходы к отражению на счетах бухгалтерского учета процесса заготовления и приобретения МПЗ в зависимости от структуры их фактической себестоимости.

Организации выбирают тот вариант распределения транспортно-заготовительных расходов, который наиболее соответствует технологическим особенностям их производства при соблюдении принципов достоверности и существенности, и закрепляют его в учетной политике.

Методические указания по учету МПЗ устанавливают также варианты списания отклонений и условия применения этих вариантов в форме ограничений на размер отклонений.

ПБУ 5/01 предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заемным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), если они привлечены для приобретения этих запасов.

Необходимо обратить внимание на неоднозначность норм по учету процентов по заемным средствам, содержащихся в ПБУ 5/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Порядок признания затрат на оплату процентов по заемным средствам может вызвать определенные трудности у организаций при взаимной увязке всех действующих норм.

Так, при утверждении учетной политики организации предстоит определить порядок учета процентов по привлеченным заемным средствам, возникающих до момента возникновения права собственности на приобретаемые запасы.

Другая проблема учета процентов по заемным средствам вытекает из ситуации, когда средства привлекаются в целях финансирования капитального строительства объектов основных средств. При этом средства используются на приобретение материалов для производства строительных работ. Соответственно, в учетной политике должны быть рассмотрены вопросы учета процентов по заемным средствам, направленным на следующие цели:

- предварительную оплату материально-производственных запасов;

- приобретение материалов для строительства (приобретение инвестиционного актива).

Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов с одной оговоркой: указанные затраты не должны быть связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (абз. 9 п. 6 ПБУ 5/01).

В данном случае указывается на отсутствие связи перечисленных затрат с производственным процессом. Иными словами, затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, могут аккумулироваться на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу" (а не на счете 20 "Основное производство").

Примерами таких затрат являются затраты по предпродажной подготовке товара: отпаривание одежды, пришивание пуговиц и т.п.

Норма о том, что в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы (п. 6 ПБУ 5/01), не имеет методологического смысла, поскольку любые затраты, прямо связанные с приобретением материально-производственных запасов, должны относиться на увеличение их фактической себестоимости и не будут общехозяйственными по определению.

Пункт 7 ПБУ 5/01 побуждает организацию к созданию документа внутреннего нормативного регулирования, в котором устанавливается порядок учета и формирования затрат на производство материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией в целях определения себестоимости конкретных видов продукции.

Фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (п. 8 ПБУ 5/01), необходимо определять с учетом норм Федеральных законов от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Имущество, вносимое в счет оплаты вклада в уставный капитал, определяется договором о создании общества. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции (доли). Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций (долей) при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате дополнительных акций (увеличении номинальной стоимости доли) неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату, производится советом директоров (наблюдательным советом, участниками) общества. При оплате акций (долей) неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

При определении рыночной стоимости акций независимой оценке подлежат акции в любой сумме без каких-либо ограничений.

В то же время согласно Закону об обществах с ограниченной ответственностью независимый оценщик привлекается лишь в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда.

Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями (советом директоров, наблюдательным советом, участниками) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

При получении организацией материально-производственных запасов безвозмездно, а также при учете запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, фактическая себестоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования (п. 9 ПБУ 5/01).

В данном случае ключевым моментом выступает определение рыночной стоимости получаемого имущества.

В качестве одного из возможных вариантов можно предложить использовать понятие "рыночная цена", изложенное в действующих нормах налогового законодательства (ст. 40 НК РФ), в соответствии с которым источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны биржевые котировки, данные Госкомстата России, органов, регулирующих ценообразование, а также публикации в средствах массовой информации.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" определять рыночную цену на продукцию может оценщик, получивший лицензию в установленном порядке.

Материально-производственные запасы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются по дебету счетов запасов (10, 41, 43) и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере использования в производстве (списания) безвозмездно полученных запасов соответствующая доля дохода отчетного периода списывается с дебета счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).

Таким образом, сделки дарения, где дарителем в основном выступает физическое лицо (не частный предприниматель) или когда стоимость дарения не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда, относятся к п. 9 ПБУ 5/01.

Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10). Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал результата.

На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Есть основания полагать, что и во время второго этапа у организации могут возникнуть сложности в определении фактической себестоимости полученных МПЗ.

При наличии подобных ситуаций авторы рекомендуют закрепить в учетной политике различные варианты определения фактической себестоимости полученных МПЗ с учетом приоритета их применения. Например:

- привлечение независимого оценщика (с включением стоимости оценки в фактическую себестоимость запасов);

- по текущей рыночной стоимости на дату выбытия переданных МПЗ;

- по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету полученных МПЗ;

- в сумме, указанной в договоре;

- в размере наценки к учетной стоимости по отдельным МПЗ или группам (видам) передаваемых запасов и т.д.

Теперь рассмотрим норму п. 10 ПБУ 5/01 с другой стороны.

Указанная норма соответствует п. 6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и касается того, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, стоимость активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

В данном контексте не раскрывается, кем приобретаются МПЗ, что такое "сравнимые обстоятельства" и "аналогичные" МПЗ. Методические указания по учету МПЗ (п. 67) также не содержат уточнений на эту тему.

При данных обстоятельствах организация может самостоятельно трактовать те или иные нормы, раскрывая их в учетной политике. Например, под аналогичными активами организация может понимать активы, учтенные на счетах 10, 41, 43 или субсчетах указанных счетов, конкретный вид (наименование) запасов или их группу (партию).

Необходимо уточнить, что цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость передаваемых активов, есть не что иное, как продажная цена (цена реализации).

Обращаем внимание на противоречие положений п. 10 ПБУ 5/01 нормам Закона о бухгалтерском учете, ст. 11 которого предписывает оценивать имущество по фактически произведенным расходам (а не по цене реализации).

Рассмотрим следующую ситуацию. В процессе погашения кредиторской задолженности происходит изменение формы оплаты с денежной на натуральную. В этом случае фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ подлежит корректировке в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01, что нарушает требование п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости МПЗ.

Таким образом, покупная стоимость уже оприходованных МПЗ корректируется с учетом стоимости выбывающих МПЗ.

Далее мы пытаемся определить стоимость выбывающего имущества.

Если стоимость поступивших МПЗ исходя из стоимости выбывающих запасов не определилась, переходим к варианту определения стоимости по стоимости полученных МПЗ (абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01). А это означает возврат к первоначальной фактической себестоимости ранее поступивших МПЗ по договору с оплатой денежными средствами до ее изменения на натуральную форму.

Поясним на примерах.

Пример. 1 июля на баланс организации по договору купли-продажи поступили материалы. Договорная стоимость поступивших материалов была определена в 100 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за полученные материалы должна была состояться 5 июля в полном объеме.

Однако 4 июля в связи с возникшими обстоятельствами стороны пришли к соглашению об отступном, по которому организация-покупатель передает в оплату оприходованных материалов числящиеся у нее на балансе полуфабрикаты. Указанные полуфабрикаты были приобретены организацией два года назад. Стоимость передаваемой партии по балансу - 60 тыс. руб. В дальнейшем аналогичные полуфабрикаты организацией не приобретались и не продавались.

Очевидно, что за период нахождения полуфабрикатов у организации их балансовая стоимость перестала совпадать с текущей рыночной стоимостью полуфабрикатов.

Согласно учетной политике организации ситуацию по выбытию полуфабрикатов нельзя признать "сравнимыми обстоятельствами, в которых организация обычно определяет стоимость аналогичных активов".

Соответственно, остается второй вариант: определить фактическую себестоимость полученных МПЗ "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы".

Таким образом, мы вернулись к стоимости уже оприходованных материалов в размере их фактической себестоимости - 100 тыс. руб.

В такой ситуации фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ не корректируется, соблюдаются положения п. 12 ПБУ 5/01.

Подчеркнем, что к первоначальной фактической себестоимости оприходованных МПЗ мы приходим только в том случае, если не можем определить себестоимость выбывающих ценностей.

Пример. 1 июля на баланс по договору купли-продажи поступили материалы стоимостью 100 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за полученные материалы должна была состояться 5 августа в полном объеме.

Однако 4 августа в связи с возникшими обстоятельствами стороны пришли к соглашению об отступном, по которому организация-покупатель передает в оплату оприходованных материалов числящиеся у нее на балансе запасные части. Указанные запасные части регулярно приобретаются организацией. Стоимость передаваемой партии по балансу - 90 тыс. руб. Никакая доплата по договору не производится.

Очевидно, что ситуацию по выбытию запасных частей можно признать "сравнимыми обстоятельствами, в которых организация обычно определяет стоимость аналогичных активов".

Соответственно, стоимость поступивших 1 июля материалов корректируется по состоянию на 4 августа до 90 тыс. руб.

Таким образом, фактическая себестоимость материалов изменилась, что не соответствует нормам п. 12 ПБУ 5/01.

Определение фактической себестоимости полученных МПЗ также будет проблематичным в случаях, когда оплата с денежной формы заменяется на натуральную не на всю сумму договора, а частично.

В п. 17 Методических указаний по учету МПЗ указано: если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Раскрывать исключение противоречия п. п. 10 и 12 ПБУ 5/01 необходимо в учетной политике организации исходя из имеющихся фактов хозяйственной деятельности с учетом рациональности, существенности.

Как видно, вопрос оценки МПЗ, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, окончательно не проработан.

Различия в положениях ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части порядка оценки стоимости поступления запасов по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, представлены в нижеследующей таблице.

Сравнение ПБУ 9/99 и ПБУ 5/01 в части поступления запасов

по договорам, предусматривающим оплату

неденежными средствами

ПБУ 5/01	ПБУ 9/99	Комментарий
1	2	3
Фактической себестоимостью материально- производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (абз. 1 п. 10)	Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением) (п. 6). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (абз. 1 п. 6.3)	Выручка принимается к учету в сумме передаваемого (отгружаемого) имущества и никак не связана с величиной поступлений, т.е. с оплатой, отражаемой по счетам учета расчетов и денежных средств. Активы, поступающие в организацию, определяются по стоимости активов: - переданных или подлежащих передаче (ПБУ 5/01); - полученных или подлежащих получению (ПБУ 9/99). Исходя из приведенных ранее в тексте негативных последствий варианта, изложенного в п. 10 ПБУ 5/01, более целесообразным представляется порядок, предлагаемый ПБУ 9/99. Однако противоречие между ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 и выбор приемлемого метода необходимо обосновать в учетной политике организации
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально- производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально- производственные запасы (абз. 2 п. 10)	При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (абз. 2 п. 6.3)	Зеркальная ситуация: если невозможно определить стоимость по первому варианту, то оценка активов производится исходя из цены (не стоимости): - приобретаемых активов (ПБУ 5/01); - по которой организация определяет выручку от переданных товаров (ПБУ 9/99). Очевидно, что выручка содержит определенную норму прибыли организации
Фактическая себестоимость материально- производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12)	В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4)	В ПБУ 9/99 речь идет в том числе о замене обязательства оплаты с денежной формы на натуральную. Если организация решила произвести оплату оприходованных ранее МПЗ своим имуществом (взамен денежной формы), то согласно нормам п. 6.4 ПБУ 9/99 корректировке подлежит стоимость актива, подлежащего получению. В рассматриваемом случае такой актив уже был получен и не корректируется по причине отсутствия расхождений. Если поставщик отразил выручку организации и дебиторскую задолженность покупателя, то в случае оплаты покупателем возникшей задолженности собственным имуществом корректируется отраженная ранее дебиторская задолженность и, как следствие, выручка поставщика. В данном случае следование нормам ПБУ 9/99 неизбежно приведен к внесению в учет исправлений, относящихся к прошлым периодам. По мнению авторов, величина выручки не должна зависеть от формы оплаты (денежная, натуральная) покупателем отгруженной продукции

Существенное значение для оценки материально-производственных запасов имеет способ поступления на баланс или юридическое основание: учредительный договор, сделки купли-продажи, договоры дарения, мены и прочие договоры, предусматривающие исполнение (оплату) неденежными средствами. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую при внесении материалов в уставный капитал, получении безвозмездно или поступлении по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, включаются фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).

Заключительная часть рассматриваемого пункта дает отсылку к п. 6 ПБУ 5/01 в части перечня затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.

Однако п. 6 ПБУ 5/01 помимо затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, содержит более широкий, а главное, открытый перечень фактических затрат.

Несоответствие состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами (п. п. 8 - 10), прочим поступлениям МПЗ представлено в таблице.

Состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ,

в зависимости от формы их поступления в организацию

Состав затрат (п. 6 ПБУ 5/01)	Поступление МПЗ в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами	Прочие поступления МПЗ по договорам купли-продажи поставки и т.д.
1	2	3
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)	-	+
Суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов	-	+
Таможенные пошлины	-	+
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов	-	+
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально- производственные запасы	-	+
Затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования (абз. 8)	+	+
Затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (абз. 9)	+	+
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ	-	+

Таким образом, наблюдается асимметрия в оценке материально-производственных запасов, полученных по разным договорам.

Результатом такой ситуации может стать формирование недостоверной фактической себестоимости для МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами.

По мнению авторов, при формировании фактической себестоимости МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами, возможны два варианта формирования фактической себестоимости таких МПЗ. Исходя из требований п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость могут включаются затраты:

1) содержащиеся только в абз. 8 и 9 п. 6 ПБУ 5/01;

2) всего п. 6 ПБУ 5/01.

Еще раз отметим, что перечень затрат в п. 6 ПБУ 5/01 открыт (абз. 10 п. 6 ПБУ 5/01). Однако выбранный организацией вариант требует уточнения в ее учетной политике.

Надо сказать, что аналогичная проблема разрешена в ПБУ 6/01 ссылкой на весь п. 8, в котором перечислены составляющие затрат, относимых в фактическую себестоимость.

Однажды сформированная фактическая себестоимость изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01). К таким случаям относятся выявленные позднее даты оприходования материалов бухгалтерские ошибки текущего месяца, неотфактурованные поставки текущего года (см. п. 40 Методических указаний по учету МПЗ), события после отчетной даты, связанные с поступлением МПЗ.

Требование неизменности фактической себестоимости направлено на соблюдение принципов организации бухгалтерского учета постоянно действующей организации. Кроме того, данная норма позволяет обеспечить контроль наличия и движения запасов, способствуя налаживанию качественного складского учета.

К материально-производственным запасам, не принадлежащим организации (п. 14 ПБУ 5/01), относятся ценности, поступившие по договорам хранения, залога.

Согласно сложившейся практике российского учета основополагающим моментом в таких ситуациях является юридическая форма сделки, по которой право собственности на полученные МПЗ остается у передающей стороны. При этом никак не учитывается способность таких МПЗ приносить экономические выгоды и влиять на формирование финансового положения организации - получателя имущества.

Из п. 10 Методических указаний по учету МПЗ следует:

"В случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах".

Данная норма конкретизирует порядок бухгалтерского учета запасов, указанных в п. 14 ПБУ 5/01.

Организация-получатель принимает запасы от поставщика (грузоотправителя) по договору согласно расчетным и сопроводительным документам.

Для организации бухгалтерского учета движения запасов помимо норм документального оформления поступления материалов важное значение имеет и систематический контроль соответствия количества и качества поступающих ценностей условиям договоров. Данное требование закреплено в п. 49 Методических указаний по учету МПЗ.

С этой целью можно использовать положения Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 N П-6) и Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 N П-7 (в ред. Постановлений Госарбитража СССР от 29.12.1973 N 84 и от 14.11.1974 N 98)).