Ценности, к которым не применяется Положение

Перечень ценностей, к которым Положение не применяется, установлен п. 3 ПБУ 6/01.

Упоминание о товарах в приведенном перечне представляется излишним, поскольку далее в пп. "в" п. 4 указано, что для принятия актива в состав основных средств организация не должна планировать его перепродажу.

Вряд ли какая-то организация будет применять ПБУ 6/01 к готовой продукции, если эта продукция в виде машин, оборудования и иных аналогичных предметов числится как готовые изделия на ее складах, поскольку очевидно, что такие предметы не предназначены для использования в производстве и в целях управления, а предназначены для продажи.

Излишним представляется и включение в перечень финансовых вложений, особенно после выхода ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, последняя редакция от 27.11.2006).

На взгляд авторов, неприменение ПБУ 6/01 к предметам, сданным в монтаж или подлежащим монтажу, находящимся в пути (если, конечно, имеется в виду, что они планируются к использованию в качестве средств труда), а также к капитальным вложениям нельзя считать очевидным.

Действительно, калькулирование первоначальной стоимости объектов основных средств, представляющих собой смонтированное оборудование, начинается с момента приобретения такого оборудования, а основные средства, вводимые в эксплуатацию законченным капитальным строительством, - с момента начала строительства.

Элементы фактической себестоимости объектов основных средств приведены именно в ПБУ 6/01. Именно оно определяет момент, когда заканчивается формирование первоначальной стоимости на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) и актив признается в составе основных средств. Поэтому Положение вполне применимо к оборудованию, требующему монтажа, и к капитальным вложениям. Обсуждать можно только вопрос об объеме применения.

Ценности, к которым применяется Положение

Перечень предметов, которые относятся к основным средствам, приведен в абз. 1 п. 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

С одной стороны, приведенный перечень поясняет, какие предметы могут находиться в составе основных средств. С другой стороны, для того, чтобы предметы были основными средствами, необходимо, чтобы выполнялись условия их признания, установленные п. 4 Положения. Ведь перечисленные предметы могут быть и товарами, и арендованным имуществом, и имуществом, приобретенным для комитента или принципала, и т.п.

Надо заметить, что перечень не закрыт. При этом слова "прочие соответствующие объекты" достаточно сложно расшифровать. Чему они должны соответствовать?

После изменений, внесенных Приказом Минфина России N 147н в раздел ПБУ 6/01, относящийся к порядку начисления амортизации, а именно после изменения содержания п. 17 в отношении неначисления амортизации по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, возник интерес к таким объектам основных средств, как многолетние насаждения.

Поскольку ниже будут рассмотрены вопросы, касающиеся момента признания многолетних насаждений в качестве объекта основных средств и их оценки, представляется целесообразным определиться с тем, какие объекты относятся к многолетним насаждениям.

Понятие многолетних насаждений приведено во введении к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) <*>:

"К подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;

- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.;

- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей".

--------------------------------

<*> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Введен 1 января 1996 г.

Там же определено, что к основным фондам не относятся "многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала".

Из сказанного можно сделать следующие выводы.

Многолетние насаждения следует отличать от объектов природопользования, в частности лесов. Это важно, поскольку объекты природопользования не амортизируются.

Многолетние насаждения могут использоваться:

- в целях производства, когда речь идет о плодово-ягодных насаждениях. Именно с такими насаждениями связано понятие достижения эксплуатационного возраста, т.е. момента, когда насаждения начинают фактически приносить доход;

- в целях научных исследований;

- как элементы благоустройства <*>, если речь идет об озеленительных и декоративных насаждениях на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов. Признание многолетних насаждений объектом внешнего благоустройства может повлечь налоговые последствия, выражающиеся в невозможности начисления амортизации по ним (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- в целях сохранения и поддержания объектов природопользования (полей, водных объектов и т.п.). В этом случае затраты на многолетние насаждения могут рассматриваться как капитальные вложения в объекты природопользования.

--------------------------------

<*> Рассмотрение многолетних насаждений в виде объектов внешнего благоустройства является спорным. Однако многолетние насаждения зачастую отождествляются с объектами озеленения, которые входят в объект благоустройства.

Посадочный материал для организаций, занимающихся его выращиванием, является продукцией для продажи, а не объектом основных средств. Это очевидно.

Неочевидным является включение в перечень п. 5 внутрихозяйственных дорог. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов все дороги относятся к сооружениям, которые содержатся в перечне как самостоятельный объект.

В частности, дороги промышленных и складских районов (внутрихозяйственные дороги) относятся к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства, охраны окружающей среды и рационального природопользования (код - 12 4527316). Непонятно выделение именно внутрихозяйственных дорог для пояснений того, какие объекты могут быть основными средствами.

Так или иначе, перечень абз. 1 п. 5 Положения не имеет самостоятельного значения. Можно считать его иллюстрацией к п. 4 ПБУ 6/01.

Абзац 2 п. 5 является значимым. В нем перечисляются объекты, которые не так очевидны для включения в состав основных средств, а именно: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Напомним, в п. 3 ПБУ 6/01 говорится, что Положение не применяется к капитальным вложениям. А в п. 5 отдельные виды капитальных вложений указываются как объекты, подлежащие учету в составе основных средств. Забегая вперед, скажем, что в п. 13 ПБУ 6/01 рассматриваются еще и капитальные вложения в многолетние насаждения. В этой связи можно констатировать нечеткость норм Положения.

Перечень абз. 2 п. 5 содержит объекты, которые классифицируются по разным основаниям. Капитальные вложения на коренное улучшение земель и капитальные вложения в арендованные основные средства связаны с улучшением объектов, не принадлежащих организации на праве собственности. То есть объект находится у организации на праве аренды (владения и (или) пользования), и организация вкладывает средства в его улучшение, отражая произведенные затраты в качестве объектов основных средств.

Что касается земельных участков и объектов природопользования, то здесь подразумеваются объекты, принадлежащие организации. При этом если в отношении земельных участков сомнений не возникает, то учет в составе основных средств объектов природопользования проблематичен. В соответствии с российским законодательством вода, недра, леса не могут принадлежать юридическим лицам на праве собственности, а могут предоставляться им в аренду (в пользование).

Следовательно, учет водных объектов (за исключением прудов или обводненных карьеров, расположенных в границах земельного участка, принадлежащего организации на праве собственности) <*>, недр, объектов лесного фонда на балансе организации маловероятен. Такие объекты, возможно, могут числиться на балансе унитарных предприятий, которым эти объекты переданы в хозяйственное ведение.

--------------------------------

<*> Пункт 4 ст. 8 Водного кодекса РФ.

Методические указания по учету основных средств дополняют и уточняют нормы п. 5 ПБУ 6/01. Так, п. 10 Методических указаний определено:

"Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения".

Из приведенных норм следует, что предусматриваются не только капитальные вложения в коренное улучшение земель, но и вложения в объекты природопользования.

Определено также, что если организация проводит капитальные вложения в коренное улучшение земельных участков, находящихся у нее на праве собственности, то организация должна учесть произведенные затраты в стоимости земельного участка, а не формировать отдельный объект основных средств в виде капитальных вложений на коренное улучшение земель.

И еще несколько слов о мелиоративных работах. Во избежание проблем при квалификации работ в качестве мелиоративных организациям необходимо руководствоваться ст. 2 Федерального закона от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель":

"...мелиорация земель - коренное улучшение земель путем проведения гидротехнических, культуртехнических, химических, противоэрозионных, агролесомелиоративных, агротехнических и других мелиоративных мероприятий;

мелиоративные мероприятия - проектирование, строительство, эксплуатация и реконструкция мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений, обводнение пастбищ, создание систем защитных лесных насаждений, проведение культуртехнических работ, работ по улучшению химических и физических свойств почв, научное и производственно-техническое обеспечение указанных работ".

Мелиоративные работы не надо путать с рекультивацией земель - искусственным воссозданием плодородия почвы, ставшей бесплодной, и растительного покрова, нарушенного вследствие горных разработок, строительства дорог, каналов, плотин и т.д. Рекультивация (в отличие от мелиорации) включает восстановление рельефа, т.е. засыпку оврагов, карьеров, уничтожение отвалов горных пород и т.д.; восстановление почв и растительности; лесовосстановление; создание новых ландшафтов. В то же время в ходе рекультивации могут возникать и мелиоративные работы и работы по посадке саженцев <*>.

--------------------------------

<*> Приказ Минприроды России N 525, Роскомзема N 67 от 22.12.1995 "Об утверждении Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" (зарегистрирован в Минюсте России 29.07.1996 N 1136).

Правильная классификация работ является залогом правильного отражения затрат капитального характера, связанного с коренным улучшением земель.

Дополнительного обсуждения требует вопрос об учете в составе основных средств капитальных вложений в арендованные основные средства.

Наиболее точно понятие капитальных вложений сформулировано в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004):

"Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты".

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п. 10) предусмотрено:

"Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".

Таким образом, для того, чтобы организация могла учесть в составе основных средств капитальные вложения в арендованные основные средства, необходимо соблюдение следующих условий:

1) капитальный характер вложений (т.е. они должны быть связаны со строительством, модернизацией, реконструкцией);

2) возможность организации учесть капитальные вложения в составе собственных основных средств.

Возможность улучшения арендатором взятого в аренду имущества предусмотрена гражданским законодательством (гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если договором не предусмотрено иное, а неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Стороны могут оговорить в договоре право арендатора проводить такие улучшения и порядок возмещения стоимости улучшений. Определить договором право собственности арендатора на неотделимые улучшения теоретически возможно (например, если речь идет о формировании долевой собственности на объект), но мы не будем рассматривать такую ситуацию как типовую <*>.

--------------------------------

<*> Иными словами, договором не может быть оговорено право собственности на неотделимые улучшения, как предполагает Минфин России в п. 10 Методических указаний.

Таким образом, если договором иное не установлено, никаких препятствий к тому, чтобы организация произвела отделимые улучшения арендованного имущества и включила их в состав собственных основных средств, не имеется.

Если речь идет о неотделимых улучшениях, расходы на которые будут возмещены арендодателем, такие расходы вообще нельзя рассматривать как капитальные вложения у арендатора, поскольку такие вложения никогда не будут учитываться в составе основных средств арендодателя, а следовательно, никакой объект у арендатора не возникает.

Если же речь идет о вложениях в неотделимые улучшения основных средств, которые арендатор произвел без разрешения арендодателя или которые в силу условий договора арендодатель не возмещает, то встает вопрос об учете таких затрат у арендатора.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен учет таких затрат. В этой связи организация должна разработать порядок учета самостоятельно.

Из каких же учетных принципов должна исходить организация при установлении порядка учета?

Прежде всего необходимо определить цель произведенных улучшений. Если улучшения произведены в целях приведения имущества в состояние, пригодное для использования его в коммерческих целях арендатора, т.е. для извлечения дополнительных выгод от произведенных улучшений, то такие затраты, безусловно, связаны с извлечением дохода и, значит, могут быть признаны расходами (а не убытками), связанными с извлечением доходов.

Затраты на неотделимые улучшения имущества относятся к расходам капитального, а не текущего характера (поскольку будут приносить доход в периоде использования имущества, а не в текущем периоде). Это означает, что такие затраты могут быть учтены в качестве актива, а не признаны в составе текущих расходов.

Поскольку доходы будут извлекаться арендатором от использования улучшенного арендованного имущества, а стоимость улучшений не может быть учтена в стоимости арендованного имущества ввиду того, что объект арендованного имущества учтен за балансом, арендатор может сформировать отдельный объект основных средств по аналогии с учетом отделимых улучшений в арендованные основные средства. При этом следует исходить из следующего:

- при отражении операций в учете организация признает приоритет экономического содержания над юридической формой;

- ПБУ 6/01 не устанавливает право собственности как обязательное условие признания актива в составе основных средств.

Кстати, такой подход к учету неотделимых улучшений арендованного имущества позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет в части неотделимых улучшений, произведенных арендатором с разрешения арендодателя, но не возмещаемых арендодателем.

Основные средства и доходные вложения

в материальные ценности

Абзац 3, введенный в п. 5 Положения Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, в отношении учета основных средств, предоставляемых в аренду, можно отнести исключительно к налоговой норме. Авторы считают, что данная норма нарушает систему классификации объектов при отражении их в отчетности. Если доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами, то они должны отражаться в отчетности как подстатья статьи "Основные средства", а не как самостоятельная статья, как это имеет место в настоящее время.

Можно учитывать активы на разных счетах, отражая их в одной статье отчетности (например, готовая продукция и товары для перепродажи). Можно учитывать объекты и на одном счете, отражая их в разных статьях отчетности (например, нематериальные активы и расходы на НИОКР). Однако учитывать активы на разных счетах, отражать в разных статьях отчетности и при этом одинаково классифицировать их как основные средства авторам представляется некорректным.

Кроме того, при признании доходных вложений в материальные ценности основными средствами достаточно сложно выполнить условия признания, сформулированные в пп. "в" п. 4 Положения. Действительно, договоры лизинга, как правило, предусматривают переход права собственности на предмет лизинга по окончании срока аренды. Возможны условия о переходе права собственности и на предмет обычной аренды (аренда с правом выкупа). То есть говорить о том, что на момент принятия объекта к учету не предусматривается его перепродажа, не приходится.

Включив доходные вложения в состав основных средств, авторы изменений не позаботились о нормативном закреплении операций с предметом лизинга на балансе лизингополучателя. Согласно п. 8 Указаний N 15 предмет лизинга числится у лизингополучателя, с одной стороны, в составе основных средств, с другой - как арендованное имущество. Отсутствие права собственности на предмет лизинга зачастую рассматривается как препятствие к применению лизингополучателем норм ПБУ 6/01.

Так, по мнению Департамента методологии Минфина России, если лизингополучатель учитывает предмет лизинга на своем балансе, то он не может применять ПБУ 6/01. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150:

"Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.

В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя".

Обоснования, приведенные в Письме, некорректны. В отличие от прежней редакции ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательного условия для признания основных средств наличие права собственности.

Если обратиться к понятию "доходные вложения в материальные ценности", то единственное нормативное определение приведено в пояснениях к счету 03 Инструкции по применению Плана счетов:

"Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

...Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей".

Иными словами, если организация намеревается извлекать доход из правообладания активами путем их передачи в аренду, то вложения в такие активы она должна признать доходными вложениями в материальные ценности.

Изменения, внесенные в п. 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России N 147н и установившие, что в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются только ценности, предназначенные исключительно для сдачи в аренду, узаконили сложившуюся практику учета, суть которой сводится к следующему.

Во-первых, в составе доходных вложений может учитываться только то имущество, в отношении которого на момент приобретения уже было известно, что оно будет использоваться для сдачи в аренду. Имущество, первоначально учтенное на счете основных средств, не может быть впоследствии переведено в состав доходных вложений в материальные ценности.

Во-вторых, если имущество приобретено для использования в производстве или в управлении, но время от времени сдается в аренду или используется и в производстве, и для предоставления во временное пользование, то такое имущество продолжает числиться на счете основных средств.

В-третьих, имущество, которое первоначально учтено в составе доходных вложений в материальные ценности и которое перестало использоваться организацией для сдачи в аренду, а используется для хозяйственной деятельности организации, организация обязана перевести на счет основных средств (п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

Таким образом, предполагается порядок учета, который не допускает изменения намерений организации в отношении способа извлечения дохода из имеющегося актива, первоначально признанного в составе основных средств.

Авторам представляется, что вопрос об учете активов на счете основных средств или доходных вложений в имущество обсуждается не в той плоскости. Обсуждению подлежит вопрос не о том, когда надо учитывать активы на счете основных средств, а когда - в составе доходных вложений, а о том, зачем нужно вообще выделять в составе основных средств доходные вложения в материальные ценности.

Здесь возможно два подхода.

Первый подход связан с обособленным учетом имущества, доход от которого организация получает не в связи с его использованием в производстве, а путем передачи его в аренду, т.е. извлекает доход от правообладания активами.

Отражение активов в соответствующих разделах отчетности в зависимости от способа извлечения дохода служит формированию более достоверной отчетности, полезной для пользователя. В этом случае совершенно неважно, было подобное использование имущества запланировано изначально или возникло в связи с изменением намерений организации в отношении способа извлечения дохода из имеющихся активов.

При таком подходе в составе активов, определяемых как доходные вложения в материальные ценности, учитывается как имущество, приобретаемое специально для передачи в лизинг, внаем, в аренду, прокат, так и имущество, способ использования которого в целях извлечения дохода изменен организацией (имущество использовалось в производственных целях или целях управления, а теперь используется в качестве имущества, предоставляемого в аренду).

По статье (на счете) "Основные средства" учитываются как активы, специально приобретаемые для производственной деятельности, так и имущество, способ использования которого в целях извлечения дохода изменен организацией (имущество перестало предоставляться в аренду и стало использоваться в целях производства или управления).

Второй подход основан на выделении особого вида актива, который сочетает в себе материальную форму и финансовую составляющую. Речь идет о вложениях в объекты финансовой аренды (лизинга). Если рассмотреть схему финансового лизинга, то ее экономическая суть состоит в том, что лизингодатель кредитует лизингополучателя. Основной долг - стоимость предмета лизинга. Проценты по кредиту - вознаграждение лизингодателя. В этом случае на счете 03 учитывается не объект основного средства, а именно долгосрочные вложения как особая форма финансовых вложений. В составе доходных вложений при таком подходе не могут учитываться основные средства, время от времени сдаваемые в аренду. Однако выделение счета 03 только для лизинговых операций не позволит учесть на нем имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договорам, не являющимся лизинговыми. Кроме того, при таком подходе объект лизинга учитываться на балансе лизингодателя не должен.

Положение Указаний N 15 об учете лизингового имущества у лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не отвечает принципу приоритета экономического содержания над юридической формой.

Несмотря на то что право собственности на лизинговое имущество на протяжении срока финансовой аренды сохраняется за лизингодателем (юридическая форма), отражение результатов хозяйственных операций должно основываться на экономической сути для финансовой аренды, заключающейся в переносе всех существенных рисков и вознаграждений, связанных с владением актива, на лизингополучателя. Арендатор приобретает экономические выгоды от использования актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства уплатить за это право.

Таким образом, отражение лизингового имущества на балансе лизингодателя противоречит принципу приоритета содержания перед формой, закрепленному ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. На балансе же лизингодателя учитывается финансовый актив, приносящий процентный доход. Такая позиция вполне согласуется с международными подходами к учету операций аренды. При этом налог на имущество у лизингодателя не может возникнуть по определению.

Представляется, что разработчики Закона о лизинге, а вслед за ними и Минфин России неверно истолковали нормы МСФО (IAS) 17 "Аренда". МСФО (IAS) 17 предлагает квалифицировать аренду исходя из условий договора и при выполнении определенных условий договора признавать аренду финансовой, что, как правило, ведет к передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

Закон о лизинге предлагает сторонам определять балансовую принадлежность предмета лизинга по договоренности, что приводит к многочисленным учетным проблемам.