Переоценка предмета лизинга

Ранее - до внесения изменений в п. п. 2 и 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 26.12.2007 N 147н - можно было говорить о нормативном регулировании переоценки лизингового имущества на балансе лизингодателя, учитывая, что ПБУ 6/01 распространялось и на доходные вложения в материальные ценности (п. 2).

Если считать, что нормы ПБУ 6/01 применимы для доходных вложений в материальные ценности и сегодня, то все равно многие вопросы остаются без ответа. И основной вопрос все тот же: являются ли доходные вложения в материальные ценности основными средствами или особым видом финансовых вложений?

При принятии решения о переоценке предмета лизинга нерешенными остаются следующие вопросы.

Как отразить переоценку доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском учете (вероятно, по аналогии с переоценкой основных средств, учтенных по дебету счета 01 "Основные средства")?

Может ли лизингополучатель переоценить предмет лизинга, находящийся на его балансе, и использовать суммы дооценки лизингового имущества в случае возврата предмета лизинга лизингодателю по окончании договора?

Должна ли отразиться переоценка предмета лизинга на взаиморасчетах лизингодателя и лизингополучателя?

Для того чтобы ответить на вопросы о переоценке, обратимся еще раз к экономической сути доходных вложений в материальные ценности. И здесь надо ответить на два вопроса.

В каких целях осуществляется переоценка вообще?

Следует ли лизингодателю переоценивать доходные вложения в материальные ценности?

Предположим, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются нормы, предусмотренные для основных средств. Воспользуемся нормой Методических указаний по учету основных средств в отношении переоценки (п. 41):

"Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки".

Если иметь в виду приведенные цели, то следует констатировать, что организациям, предоставляющим имущество в аренду (кроме лизинга), такая переоценка необходима, поскольку ей необходимо обеспечить воспроизводство материальных ценностей, выбывающих по причине износа.

Что касается лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности, то представляется, что под переоценкой нет экономической подоплеки.

Действительно, надо ли лизингодателю обеспечивать источник приобретения лизингового имущества? Представляется, что не надо. Во-первых, вряд ли поступит заказ именно на такое же имущество (каждая лизинговая сделка по-своему уникальна). Во-вторых, особенность лизинговой сделки заключается в том, что затраты на приобретение лизингового имущества всегда будут возмещены лизингополучателем.

Если актив, учтенный в составе доходных вложений в материальные ценности, рассматривать как финансовый актив - аналог кредита, то надо говорить не о переоценке, а скорее об отражении актива по дисконтированной стоимости.

Амортизация основных средств

В разд. III "Амортизация основных средств" ПБУ 6/01 устанавливается порядок погашения стоимости основных средств, в том числе определяются группы основных средств, по которым не начисляется амортизация; устанавливаются способы амортизации и порядок расчета годовой и ежемесячной сумм амортизационных отчислений для каждого из них; определяется порядок установления срока полезного использования; устанавливается порядок бухгалтерского учета операций по начислению амортизации.

Погашение стоимости основных средств

Общие и специальные правила погашения стоимости основных средств определяются п. 17 ПБУ 6/01. По общему правилу стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации.

Однако из этого правила есть исключения.

Не амортизируются:

- объекты мобилизационной подготовки, если они законсервированы и не используются в производстве или не сдаются в аренду;

- основные средства некоммерческих организаций;

- основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

При этом только для основных средств некоммерческих организаций предусмотрено начисление износа за балансом.

Следует отметить, что в п. 17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ". Вместе с тем в ПБУ 6/01 не приводится различие указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания "отраслевой" терминологии.

Если говорить об объектах мобилизационной подготовки, то включение нормы о них в ПБУ 6/01 не решает множества проблем с этими объектами, если иметь в виду смешанный характер финансирования расходов по мобилизационной подготовке <*>. В любом случае признание законсервированных объектов в составе активов представляется сомнительным.

--------------------------------

<*> Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (ст. 14) и Постановление Правительства РФ от 16.03.2000 N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне".

Выше мы уже обсуждали проблему учета основных средств в некоммерческих организациях. Из нормы п. 17 ПБУ 6/01 следует, что независимо от того, используются основные средства для коммерческой или некоммерческой деятельности, амортизация по ним все равно не начисляется.

По мнению авторов, основная методологическая проблема заключается в определении, может ли в принципе осуществляться в рамках некоммерческой организации коммерческая деятельность.

От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования.

Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой, т.е. в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность. В этой связи любые законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации.

Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

По мнению авторов, не должно быть разницы между порядком погашения стоимости основных средств коммерческих организаций и основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Что касается объектов с неограниченным сроком полезного использования (стоимость которых с течением времени не меняется), то, вероятно, имеет смысл выделить из приведенного перечня земельные участки.

Норма о том, что земельные участки не амортизируются, корреспондировала с параграфом 45 МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г. В редакции, вступившей в силу с 1 января 2005 г., нормы (параграфов 58, 59) уже не так категоричны.

Во-первых, признается наличие участков с ограниченным сроком службы (например, карьеры и участки под мусорными свалками).

Во-вторых, амортизируются стоимость участка земли, включающая затраты на демонтаж, удаление объекта и восстановление природных ресурсов на этом участке земли.

Очевидно, что в практике российского учета существуют аналогичные ситуации и применение одной нормы к разным хозяйственным ситуациям не способствует качеству отчетности.

Для объектов жилищного фонда амортизация предусмотрена только в том случае, когда такие объекты учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Выше мы уже говорили о том, что основные средства учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности только в том случае, если намерение предоставлять объект в аренду существовало в момент приобретения объекта.

Таким образом, "разрешение" амортизировать объекты жилищной сферы получают только организации, сдающие внаем жилые помещения.

В то же самое время в хозяйственной практике организаций возникает множество ситуаций, которые не укладываются в простую схему "приобрел квартиру - передал в аренду - получил доход".

Например, обычаем делового оборота стало приобретение квартир в местах, куда работники организации направляются в командировки. Да, эти квартиры используются для проживания. Да, можно говорить о том, что они предоставляются работникам во временное пользование. Однако нельзя говорить о том, что предоставление квартир работникам для проживания во время командировки осуществляется за плату.

В то же время очевидно и другое: организация не получает доход, но и не несет расход, который она несла бы при использовании для проживания командированных работников гостиницы. Такие объекты основных средств можно признать используемыми в производстве (или управлении), а не в составе доходных вложений в материальные ценности.

Начисление амортизации по таким объектам, по мнению авторов, следует производить в обычном порядке.