Переоценка основных средств

ПБУ 6/01 (п. п. 14, 15) определяет переоценку основных средств как один из видов последующей оценки.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам и др.) бухгалтерской отчетности. На решение указанной задачи в определенной степени направлена переоценка объектов основных средств.

Переоценка основных средств осуществлялась до 1998 г. в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации.

Так, была проведена переоценка по состоянию на 1 января: 1992 г. (Постановление Правительства РФ от 14.08.1992 N 595), 1994 г. (Постановление Правительства РФ от 25.11.1993 N 1233), 1995 г. (Постановление Правительства РФ от 19.08.1994 N 967), 1996 г. (Постановление Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148), 1997 г. (Постановление Правительства РФ от 07.12.1996 N 1442), 1998 г., когда балансовая стоимость объектов основных средств превышала текущие рыночные цены (Постановление Правительства РФ от 24.06.1998 N 627).

Цель перечисленных переоценок заключалась в приведении балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства основных средств на дату переоценки.

Однако на практике организации преследовали более меркантильные цели:

- выполнить постановление Правительства. В этом случае обычно либо проводилась переоценка по коэффициентам, установленным Госкомстатом России, либо основные средства переоценивались условно, т.е. по всем основным средствам применялся коэффициент, равный 1. При этом редко кто задавался вопросом, как такая переоценка повлияет на структуру себестоимости продукции;

- снизить прибыль, завысив показатели амортизационных отчислений. С этой целью, как правило, применялись методы прямого пересчета на основе актов оценки;

- создать источник для последующего увеличения уставного капитала за счет средств переоценки. И хотя такое увеличение могли себе позволить, по мнению авторов, только приватизированные предприятия, на практике этим способом пользовались и другие организации.

С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ налоговые последствия проводимой переоценки сведены к нулю. На первый план выступает необходимость учитывать экономическую целесообразность и последствия для отражения реальной стоимости основных средств в отчетной информации для себя и для внешних пользователей.

Порядок переоценки основных средств регламентируется п. 15 ПБУ 6/01. Организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом существовавшая много лет норма о способе переоценки (индексации или путем прямого пересчета) была исключена Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н.

Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью организации, как было раньше. Переоценка может производиться не по всем объектам основных средств, а по группе однородных объектов основных средств. Решение организации о применении механизма переоценки закрепляется в учетной политике организации.

При этом необходимо учитывать, что в последующем основные средства, подвергшиеся переоценке, должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости <*>.

--------------------------------

<*> Аналогичная норма ранее содержалась в п. 3.6 ПБУ 6/97, утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.

Норму ПБУ 6/01 в части запрета на переоценку земельных участков дополняют Методические указания по учету основных средств (п. 43):

"Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат".

Аргументом в пользу применения механизма переоценки в отношении земельных участков может быть введение в гражданское законодательство разрешения на оборот земли и определения порядка установления ее рыночной стоимости (ст. 66 Земельного кодекса РФ). В этой связи организации могут не применять норму Методических указаний по учету основных средств как норму, не соответствующую норме ПБУ 6/01.

Переоценка должна проводиться по текущей (восстановительной) стоимости. Понятие "текущая (восстановительная) стоимость" в ПБУ 6/01 не разъясняется. Разъяснение приводится в п. 43 Методических указаний по учету основных средств:

"Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта".

Заметим, что понятие "текущая (восстановительная) стоимость" отличается от понятия "текущая рыночная стоимость".

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, которая одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997, приводятся следующие определения (п. 9.1):

"...б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;

в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации".

Текущую (восстановительную) стоимость, в отличие от текущей рыночной стоимости, можно определить всегда, даже в условиях отсутствия активного рынка.

Способ определения текущей восстановительной стоимости разъясняется в Методических указаниях по учету основных средств (п. 43):

"При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств".

При определении структуры восстановительной стоимости можно воспользоваться нормой п. 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом России N ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18.02.1997), которая представляется авторам более полной, чем норма Методических указаний по учету основных средств, а именно:

"1.3. При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных фондов, т.е. полная стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.

Полная восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, из тех же материалов, с соблюдением планов и чертежей и качества выполнения работ, с присущими объекту недостатками конструкции и элементами неэффективности.

Полная восстановительная стоимость морально устаревших объектов также осуществляется на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, исходя из того, что моральное старение объектов отражается на уровнях и темпах изменения соответствующих цен и тарифов. При определении полной восстановительной стоимости объектов, снятых с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить практически невозможно, эта стоимость определяется как стоимость замещения, на основе полной восстановительной стоимости функционально аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов".

Методические указания по учету основных средств (п. 44) разъясняют понятие "регулярная переоценка" на примерах расчета существенности сумм отклонений стоимости объектов от текущей (восстановительной) стоимости:

"Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1100 тыс. рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 - 1000) : 1000).

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1030 тыс. рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1030 - 1000) : 1000)".

Приведенные примеры, к сожалению, ничего не разъясняют.

Прежде всего, не ясно, почему речь идет о сравнении стоимости основных средств на начало предыдущего года и текущей (восстановительной) стоимости на начало отчетного года. Ведь разница могла возникнуть не из-за увеличения стоимости объектов, а из-за приобретения новых объектов. При чем же тут переоценка?

Следующий вопрос: откуда возьмется текущая восстановительная стоимость на начало отчетного года? Вероятно, ее надо найти. Если такая стоимость найдена, то в чем же состоит отказ от переоценки? Видимо, в том, что в учете не проводятся записи по переоценке. Нам представляется, что если уж нашли стоимость, то произвести запись - не проблема.

Кроме того, из примера не ясно, почему отклонение в 10% считается существенным, а в 3% - нет. Видимо, речь идет о 5%-ном пороге существенности, упоминаемом в Указаниях о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Считаем, что такая прямолинейная оценка порога существенности может быть некорректной. Необходимо определить не только порядок изменения текущей стоимости объектов, но и влияние этого изменения на валюту баланса и отчет о прибылях и убытках. Организации самостоятельно устанавливают порог существенности, и обязательно сопоставлять его именно со значением 5% авторы считают некорректным.

ПБУ 6/01 (п. 15) установлено:

"Переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации...".

Понятие "сумма дооценки" в ПБУ 6/01 не определено. В нормативных документах Минфина России, выпускаемых во исполнение постановлений Правительства о переоценке основных фондов <*>, термин "дооценка" применялся только в отношении оборудования к установке и капитальных вложений. В отношении амортизируемого имущества использовались термины "изменение балансовой <**> стоимости основных средств" и "разница между суммой износа, исчисленной в результате переоценки, и фактически начисленной суммой износа".

--------------------------------

<*> Приказ Минфина России от 19.12.1995 N 130 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.".

<**> В 1996 г. основные средства в балансе отражались не в нетто-оценке. Отражались первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств и сумма начисленной амортизации.

Нормативное положение о необходимости пересчета при переоценке суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, является, на наш взгляд, весьма спорным.

С одной стороны, это оправданно в плане составления отчетности. С другой - не следует забывать, что начисленная амортизация должна обеспечить достаточный источник финансирования воспроизводства переоцениваемого основного средства.

С этой точки зрения, если говорить о переоценке в сторону увеличения стоимости основного средства, полученная искусственно добавка к счету 02 не является такого рода источником. Исправить положение можно, если при проведении переоценки не проводить переоценку начисленной амортизации.

В результате реальная остаточная стоимость основного средства после переоценки, которую следует амортизировать за оставшийся срок полезного использования основного средства, должна приниматься равной полученной при переоценке текущей (восстановительной) стоимости минус фактически начисленная амортизация до момента переоценки.

Однако на практике вряд ли кто-то так глубоко задумывается над данной проблемой. В то же время ее игнорирование может привести к существенным просчетам в определении источников финансирования капитальных вложений.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 000 руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 105 000 руб.; разница между первоначальной стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 000 руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 руб. : 70 000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 45 000 руб. (30 000 руб. x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 000 руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемая по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 000 руб. (35 000 - 15 000).

Год	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
В соответствии с установленным способом
1-й	Начислена амортизация	20...	02	10 000
2-й	Начислена амортизация	20...	02	10 000
3-й	Начислена амортизация	20...	02	10 000
1 января 4-го года	Переоценена первоначальная стоимость ОС и сумма начисленной амортизации	01 83	83 02	35 000 15 000
Расчет новой годовой суммы амортизации (п. 19 ПБУ 6/01): 105 000 : (1 : 7) = 15 000 руб.
4-й	Начислена амортизация	20...	02	15 000
5-й	Начислена амортизация	20...	02	15 000
6-й	Начислена амортизация	20...	02	15 000
7-й	Начислена амортизация	20...	02	15 000
	Списан объект основных средств	02	01	105 000
	Списана сумма дооценки	83	84	20 000

За семь лет на себестоимость отнесено 90 000 руб. (10 000 руб. x 3 года + 15 000 руб. x 4 года). При этом 20 000 руб. - сумма дооценки.

Однако по кредиту счета 02 числится сумма 15 000 руб., которая не была отнесена на себестоимость и, следовательно, не повлекла за собой приток денежных средств.

Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз и не хватит этих 15 000 руб.

Год	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
Предлагаемый способ
1-й	Начислена амортизация	20...	02	10 000
2-й	Начислена амортизация	20...	02	10 000
3-й	Начислена амортизация	20...	02	10 000
1 января 4-го года	Переоценена первоначальная стоимость ОС	01	83	35 000
Расчет новой годовой суммы амортизации: (105 000 - 30 000) : 4 = 18 750 руб.
4-й	Начислена амортизация	20...	02	18 750
5-й	Начислена амортизация	20...	02	18 750
6-й	Начислена амортизация	20...	02	18 750
7-й	Начислена амортизация	20...	02	18 750
	Списан объект основных средств	02	01	105 000
	Списана сумма дооценки	83	84	35 000

За семь лет на себестоимость отнесено 105 000 руб. (10 000 руб. x 3 года + 15 000 руб. x 4 года). При этом 35 000 руб. - сумма дооценки. По кредиту счета 02 также числится сумма 105 000 руб.

Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз хватит этих 105 000 руб.

Можно говорить о следующих двух существенных отличиях норм ПБУ 6/01 от МСФО (IAS) 16.

Во-первых, в соответствии с МСФО (IAS) 16 переоценка проводится в течение отчетного периода и ее результаты отражаются в оборотах и в финансовой отчетности отчетного периода.

Вследствие требования ПБУ 6/01 об отражении результатов переоценки основных средств именно на начало отчетного года отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете должно производиться обособленно, т.е. в так называемый межрасчетный период. В результате учетные записи по переоценке основных средств межрасчетного периода меняют вступительное сальдо баланса отчетного периода по сравнению с конечным сальдо баланса предыдущего отчетного периода ровно на величину проведенной переоценки.

Отражение результатов переоценки путем корректировки входного сальдо отчетного периода приводит еще к одному отличию. В соответствии с МСФО (IAS) 16, в случае если в результате переоценки производится уценка объекта основных средств, суммы уценки следует учесть при расчете прибылей и убытков, т.е. в статьях отчета о прибылях и убытках.

ПБУ 6/01 установлено, что уценка относится на статьи нераспределенной прибыли (убытка) бухгалтерского баланса. Это естественно, поскольку учетные записи межрасчетного периода не должны (не могут) затрагивать обороты как предыдущего, так и текущего отчетных периодов, а следовательно, не могут отражаться в статьях отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, результат переоценки в отчетности по МСФО отражается как изменение статьи капитала за отчетный период либо прибыль (убыток) отчетного периода, а в отчетности по РСБУ - как изменение вступительного сальдо бухгалтерского баланса.

Во-вторых, ПБУ 6/01 не предусматривает списания результатов переоценки по объекту основных средств, отраженных по статье капитала, на счет нераспределенной прибыли (убытка) по мере амортизации актива.