Тема 5. Облік товарно-матеріальних запасів

Вивчаючи дану тему необхідно з самого початку порівняти підходи до обліку запасів, які висвітлено в МСБО2 та П(С)БО 9.

Так, МСБО2 "Запаси" наведено загальний підхід до обліку запасів і вимоги щодо розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Згідно МСБО 2. - запаси — це активи, які:

а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності.

б) перебувають у процесі виробництва продукції(послуг) із метою продажу:

в) надходять у формі сировини та інших матеріалів, призначених для споживання у виробничому процесі ( процесі надання послуг).

У п(С)БО 9 запаси - активи, які:

- утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності:

- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління

підприємством.

Отже, порівнюючи термін "запаси", наведений в МСФЗ 2 та П(С)БО 9, можна стверджувати, що термін "запаси" за міжнародними та вітчизняними стандартами має аналогічний зміст.

Відмітимо, що склад, запасів та їх форма залежить від, характеру діяльності підприємства.

Запаси підприємства у різних країнах об’єднують в наступні групи (табл.5.1.)

Таблиця 5.1.

Класифікація запасів у різних країнах

	Україна	Росія	Німеччина	США	Естонія
Товари	+	-	+	-	+
Готова продукція	+	+	+	-	+
Напівфабрикати	+	-	+	-	-
Брак у виробництві	+	-	-	-	-
Незавершене виробництво	+	+	+	-	+
МШП (допоміжні матеріали)	+	-	-	+	-
Сировина і матеріали	+	+	+	+	+
Тварини на вирощуванні та відгодівлі	+	-	-	-	-

В більшості країн за рубежем на торгівельних підприємствах практично всі запаси є товарними. Тому в економічній літературі даний об’єкт обліку різні автори називають по-різному: "Запаси'', "Складські запаси". "Матеріально-виробничі запаси", "Товарно-матеріальні запаси" тощо.

Товарно-матеріальні запаси складають значну частину актинів підприємства і відображаються в балансі серед оборотних активів. Водночас вони мають суттєвий вплив на фінансові результати підприємства, займаючи здебільшого домінуючі позиції у структурі витрат підприємств річних сфер діяльності. В результаті чого питані по організації обліку товарно-матеріальних запасів завжди приділяється велика увага.

У фінансовому обліку зарубіжних країн застосовуються дві системи обліку складських запасів:

1) Система постійного обліку запасів.

2) Система періодичного обліку запасів

При системі постійного обліку запасів облік руху матеріалів, товарів та інших запасів ведеться безпосередньо на рахунку «Складські запаси» за їх видами – впродовж звітного періоду.

Рахунок «Складські запаси» є синтетичним рахунком або рахунком першого порядку. В плані рахунків бухгалтерського обліку Франції, наприклад, передбачено до нього такі рахунки другого порядку: «Сировина», «Інші матеріали», «Незавершене виробництво по послугах», «Продукція», «Товари». Кожний з них має ще рахунки третього порядку.

Надходження запасів від постачальника відображається на рахунках записом:

Дт рах. «Складські запаси» (за їх видами)

Кт рах. «Розрахунки з постачальниками» або («рахунки до оплати»)

Відпуск запасів на виробництво чи реалізацію:

Дт рах. «Незавершене виробництво»

Дт рах. «Накладні загально виробничі витрати»

Дт рах. «Собівартість реалізованих товарів»

Кт рах. «Складські запаси (за їх видами)»

Сума витрачених чи реалізованих запасів (товарів) визначається системним порядком, тобто виходячи з інформації рахунків.

Собівартість реалізації в цьому випадку визначають як добуток кількості реалізованих і собівартість одиниці цих запасів:

СР=Со*К, (5.1)

де Со – собівартість одиниці запасів, К – кількість реалізованих запасів.

На кожну звітну дату залишки складських запасів визначаються на рахунках складських заасів.

Згідно з цією системою кінцеве сальдо визначається як залишкова величина, тобто

Ск = Сп + З – СР (5.2.)

де Сп – собівартість залишку запасів на початок періоду

З – собівартість запасів, придбаних протягом періоду

СР – собівартість реалізації

Ск – собівартість залишку запасів на кінець періоду

При цьому методі на карточках ведеться аналітичний облік руху матеріалів (запасів) впродовж звітного періоду. Одна карточка відкривається на кожний вид матеріалів.

Цей метод забезпечує ширшу інформацію про наявність та рух матеріальних цінностей за кількістю і вартістю, що потрібно для управління запасами.

При системі періодичного обліку детальний облік матеріальних запасів впродовж звітного періоду на рахунку "Складські запаси" не ведеться. На ньому відображається тільки початковий залишок (на початок звітного періоду), який був визначений наприкінці минулого звітного періоду шляхом інвентаризації.

Надходження складських запасів відображається на рахунку "Витрати на закупівлю" який є рахунком елементів витрат.

Наприклад за звітний період закуплено товарів на суму 45600 дол.:

Д-т рах. "Витрати на закупівлю (товарів)" 45600

К-т рах. "Рахунок до сплати (або постачальники)" 45600

Для того, щоб визначній на кінець звітного періоду залишок невикористаних матеріалів (чи товарів) на складі і вартість використаних(списаних) запасів наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу чи року) проводять інвентаризацію запасів на складі і оцінюють залишок прийнятим методом.

Сума витрачених чи реалізованих товарів (запасів) визначається за формулою:

СР = Сп + 3 -Ск, (5.3.)

де СР - собівартість реалізації:

Сп- собівартість залишку запасів па початок періоду;

З - собівартість запасів, придбаних протягом періоду;

Ск - собівартість залишку запасів па кінець періоду.

З’ясувавши сутність систем постійного і періодичного обліку запасів, далі порівнюємо їх застосування на практиці в таблиці 5.2.

Таблиця5.2.

Відображення операцій за системами постійного та періодичного обліку запасів.

Система постійного обліку запасів	Система періодичного обліку запасів
Рахунок «Складські запаси» сальдо початкове 11400 дол.
1. Купівля товарів за звітний період
ДТ. рах. «Складські запаси» 45600 КТ. рах. «Рахунки до оплати(постачальники)» 45600	Дт рах. «Витрати на купівлю» 45600 Кт рах. «Рахунки до оплати (постачальники)» 45600
2. Реалізація товарів за звітний період
Дт. рах. «Рахунки до одержання»56800 Кт рах. 2Дохід від реалізації»56800 Одночасно Дт «Собівартість реалізованих товарів» 39000 Кт рах. «Складські запаси»39000	Дт. рах «Рахунки до одержання»56800 КТ рах. «Дохід від реалізації»
Кінець звітного періоду
Сальдо на рах. «Складські запаси» 18000 дол. Немає потреби робити бухгалтерські проводки	а)* списується початковий залишок складських запасів: Дт рах. «Фінансові результати звітного періоду» 11400 Кт рах. «Складські запаси» 11400 б)* відображається залишок запасів на кінець звітного періоду (виявляється за результатами інвентаризації) Дт рах. «Складські запаси» 18000 Кт рах. «Фінансові результти»18000

Примітка.* Відображено результати інвентаризації залишків складських запасів в системі рахунків бухгалтерського обліку (США)

За умови автоматизації обліку більше поширення має система постійного обліку запасів (США). У західноєвропейських країнах у фінансовому обліку частіше застосовується система періодичного обліку запасів. Система постійного обліку ведеться в управлінському обліку.

Дещо інакше відображаються у західноєвропейських країнах залиши запасів на складі наприкінці звітного періоду. В плані рахунків введено рахунки «Зміна залишкових запасів» - для матеріалів і товарів, а також для готової продукції та незавершеного виробництва. Перший рахунок розміщується в класі рахунків витрат за елементами, а другий – у класі рахунків доходів за їх видами.

Наступним етапом вивчення теми є методи оцінки товарно-матеріальних запасів.

В умовах ринкової економіки питання оцінки запасів дуже актуальні. Адже ціни на матеріальні ресурси можуть часто змінюватися під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство одержує матеріали впродовж звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання, за якими цінами оцінювати витрачені матеріали (запаси) та їх залишок на кінець звітного періоду?

Для визначення собівартості запасів МСБО 2 передбачено широкий вибір методів: (рис.1)