Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с Кодексом, законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов (ст. 12 п.3).

При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения:

1. налоговые ставки в пределах, установленных НК,

2. порядок и сроки уплаты налога;

3. формы отчетности по данному региональному налогу;

4. могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым Кодексом.

К региональным налогам и сборам относятся (ст. 14):

• налог на имущество организаций;

• налог на недвижимость;

• дорожный налог;

• транспортный налог;

• налог с продаж;

• налог на игорный бизнес;

• региональные лицензионные сборы.

3. Местными признаются налоги и сборы, которые:

1) устанавливаются Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления,

2) вводятся в действие в соответствии с НК, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления;

3) обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт - Петербурге устанавливаются в вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации.

При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются те же элементы налогообложения, что и при установлении региональных налогов.

К местным налогам и сборам относятся:

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц;

• налог на рекламу;

• налог на наследование или дарение;

• местные лицензионные сборы.

Систему налогов и сборов можно классифицировать не только по уровню власти, устанавливающему налоги и сборы, но и по другим основаниям.

При классификации налогов по субъектам налогообложения можно выделить следующие виды налогов:

1. Налоги с физических лиц (налог на доходы физических лиц, налоги на имущество физических лиц и др.).

2. Налоги с юридических лиц (налог на прибыль организаций, налог на имущество предприятий и др.).

3. Смешанные налоги, то есть те налоги, которые уплачивают как юридические, так и физические лица (земельный налог, государственная пошлина, транспортный налог и др.).

При классификации налогов по объектам налогообложения можно выделить следующие налоги:

1. Налоги с прибыли, дохода (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль предприятий и др.).

2. Налоги с имущества (налог на имущество предприятий, налоги на имущество физических лиц и др.).

3. Налоги с реализации (НДС, налог с продаж, акцизы и др.).

4. Налоги с определенного рода действий (государственная пошлина и др.).

5. Прочие налоги.

При классификации налогов по способу установления и взимания обычно выделяют прямые и косвенные налоги. Прямые налоги (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на имущество предприятий) взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, а косвенные налоги (НДС, акцизы, налог с продаж) ― в процессе их расходования. В связи с этим, косвенные налоги также называют налогами на потребление.

Понять экономическую сущность налогов на потребление можно при классификации налогов по источнику покрытия. Соответственно можно выделить следующие виды налогов:

1. Относимые на себестоимость продукции, работ, услуг (единый социальный налог, земельный налог).

2. Относимые на финансовые результаты (налог на имущество предприятий).

3. Покрываемые за счет чистой прибыли (большинство местных налогов и сборов).

4. Покрываемые сверх цены реализации (практически все косвенные налоги).

Как источник финансирования бюджетов различных уровней можно выделить следующие группы налогов:

1. Закрепленные налоги. Являются источником финансирования строго определенного (закрепленного) бюджета и (или) внебюджетного фонда.

2. Регулирующие налоги. Являются источником финансирования нескольких бюджетов и (или) внебюджетных фондов, при этом доля, приходящаяся на соответствующий бюджет, может изменяться с принятием Закона "О бюджете" на соответствующий финансовый год.

В налоговой системе Российской Федерации регулирующие налоги получили значительное развитие. К их числу относят такие, как налог на прибыль организаций, земельный налог и др.

2. Элементы налогообложения

Каждый налог содержит обязательные и необязательные элементы и считается установленным лишь в том случае, когда эти элементы определены (ст. 17, часть 1 НК РФ).

Объекты налогообложения

Объекты налогообложения ― это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог.

Статьей 38 НК РФ установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового Кодекса и с учетом положений указанной статьи.

Объектами налогообложения могут являться:

• операции по реализации товаров (работ, услуг);

• стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

• имущество;

• прибыль, доход;

• иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

При определении объектов налогообложения необходимо учитывать то, что понятия и термины, используемые в налогообложении, в ряде случаев имеют особенное значение. Наиболее важное значение для налогообложения имеют такие термины, как: товар, работа, услуга, имущество, реализация товаров (работ, услуг).

Налоговая база

Налоговая база является той величиной, к которой непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма.

Статья 53 НК РФ установила, что налоговая база и порядок ее определения по всем видам налогов определяется Налоговым кодексом РФ.

В налоговом законодательстве Российской Федерации порядок исчисления налоговой базы по отдельным налогам (НДС, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц) вызывает необходимость определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Общие принципы определения цены товаров, работ, услуг, изложенные в ст. 40 части первой НК РФ, определяют, что для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговый период

Налоговый период ― срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства.

Статья 55 НК РФ определяет налоговый период как календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговая ставка

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Установление налоговых ставок, порядка определения налоговой базы по федеральным налогам должно производиться второй частью НК РФ, но до ее принятия осуществляется на основе действующих законов, устанавливающих конкретные налоги.

В случаях, указанных в Налоговом кодексе, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации.

Установление налоговых ставок по региональным и местным налогам должно производиться соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом.

Порядок исчисления налога

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Общий порядок исчисления налога представлен на схеме.

При исчислении налога налоговым органом налогоплательщику не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляется налоговое уведомление, содержащее размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. При исчислении налога налоговым агентом кроме обязанности по исчислению налога на данное лицо возлагается обязанность по его удержанию и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд).

Порядок и сроки уплаты налога

Статьей 57 части первой НК РФ определено, что сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Статьей 58 части первой НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.

При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 части первой НК РФ применительно к каждому налогу федеральным, региональным налоговым законодательством, а также нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.

Указанные правила применяются также в отношении порядка уплаты сборов.

Изменение сроков уплаты налога и сбора, а также пени производится в порядке и на основаниях, предусмотренных главой 9 части первой НК РФ.

Изменение срока уплаты налога и сбора на более поздний срок может осуществляться в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Общая характеристика основных форм изменения срока уплаты налога или сбора приведена в схеме.

Основания для изменения срока уплаты налога:

• причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия;

• задержка налогоплательщику финансирования из бюджета или оплаты госзаказа;

• угроза банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты налога;

• если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

• если производство или реализация товаров, работ, услуг налогоплательщиком носит сезонный характер.

Налоговые льготы

Льготами по налогам и сборам признаются (ст. 56 НК РФ) предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В настоящее время в налоговой системе Российской Федерации можно выделить следующие виды льгот:

• уменьшение размеров налогооблагаемой базы;

• уменьшение ставок налогов;

• уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет;

• перенос срока уплаты налога на более поздний срок и др.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом (актом законодательства о налогах и сборах).

3. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии со статьей 9 НК РФ являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налоговыми агентами;

3) Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения;

4) Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения;

5) сборщики налогов и сборов, т.е. государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов ;

6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК;

7) органы государственных внебюджетных фондов;

8) Министерство внутренних дел Российской Федерации и его территориальные подразделения - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом.

4. Налогоплательщики и налоговые агенты

Ст.19 НК не дает определение, но указывает на тех лиц, которые признаются на сегодняшний день налогоплательщиками. Таковыми являются физические лица и организации, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

При этом организации и физические лица раскрываются в ст.11 НК.

Физические лица. Физическими лицами в соответствии со ст.11 НК выступают граждане РФ, иностранные граждане, а также лица без гражданства.

Таким образом, на самом деле для того, чтобы выступать налогоплательщиками, совершенно не важен факт наличия или отсутствия гражданства. С самим фактом гражданства законодатель статут налогоплательщика не связывает. Статус связывается именно с физическим лицом. Поскольку специального подтверждения статус физического лица не требует, то никакого документа, подтверждающего статус физического лица налогоплательщика, не требуется. Наоборот, действует обратный принцип: налогоплательщик - физическое лицо должен доказать, что он не налогоплательщик, представив соответствующие документы. В противном случае действует презумпция того, что он признается налогоплательщиком.

Точно так же законодателю не важен факт возраста налогоплательщика и его дееспособности. Поэтому налоговая правосубъектность возникает у физического лица с момента его рождения.

В таком налогоплательщике, как физическое лицо, важна еще такая категория, как индивидуальный предприниматель. В ст.11 НК под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, т.е. те лица, которые таковыми являются и по ГК. Но для целей налогообложения, то есть исключительно в рамках налоговых отношений к индивидуальным предпринимателям приравниваются также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. Это лица, которые должны иметь лицензию на осуществление этих видов деятельности, деятельность которых предпринимательской не признается по действующему законодательству. Поэтому в данном случае НК толкует расширительно понятие индивидуального предпринимателя, но это опять же исключительно в рамках налоговых отношений. И проявляется это в том, что они уплачивают налог не как остальные физические лица, а в особом порядке - на основании поданной декларации, постановки на учет, авансовым образом и т.д.

Следует также отметить, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. То есть речь идет о том, что для НК факт регистрации или отсутствия таковой не важен, если лицо занимается предпринимательской деятельностью.

Наконец, в отношении физических лиц еще один момент выделяется законодателем - это деление физических лиц на резидентов и нерезидентов. Резидентами являются физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. При этом речь идет не о гражданах РФ, а о физических лицах, поэтому резидентами могут оказаться как граждане России, так и иностранные граждане, так и лица без гражданства, если они проживают требуемое количество дней. Нерезидентами являются физические лица, столь долго не проживающие на территории РФ. Поэтому нерезидентами могут оказаться и российские граждане. И резиденты, и нерезиденты являются плательщицами. А выделение этих двух категорий обусловлено только тем, что законодатель определяет особый порядок уплаты ими налогов. В данном случае речь идет о разнице в объектах налогообложения. Резиденты уплачивают налог со всех доходов, а нерезиденты - только с тех доходов, которые получены на территории РФ.

Организации

Организация как налогоплательщик определяется в ст.11 НК как юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. И далее они именуются российские организации и они же понимаются как резиденты-организации. Надо обратить внимание, что состав уставного капитала значения не имеет: это может быть российский капитал, это может быть иностранный капитал, это может быть совместное предприятие, но важен факт образования в соответствии с законодательством РФ.

К организациям, кроме российских, относятся и иностранные организации, которые могут быть иностранными юридическими лицами, а могут не быть юридическими лицами, если в национальном праве предусмотрена возможность существования хозяйствующего субъекта без юридического лица. Это могут быть компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и созданные в соответствии с законодательством иностранного государства. Так, личные компании или полные товарищества в ряде иностранных государств не являются юридическими лицами, однако с точки зрения нашего законодателя они приравниваются именно к иностранным организациям.

Кроме того, к иностранным организациям относятся международные организации, а также филиалы и представительства всех вышеперечисленных организаций. На сегодняшний день это единственный случай, когда филиал или представительство признается налогоплательщиком и приравнивается к организации. Речь идет только об иностранных организациях.

В отношении российских организаций ни филиалы, ни представительства налогоплательщиками не признаются. Но вместе с тем в ст.19 предусмотрено, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Эта ситуация связана с тем, что РФ - федеративное государство, и уровни бюджетной системы самостоятельны. Поэтому если филиалы и другие структурные подразделения вывести из процесса уплаты налогов, то организация будет платить налоги только по месту своей юридической регистрации, тогда как география деятельности гораздо шире.

Особое внимание НК уделяет взаимозависимым лицам. В соответствии со статьей 20 НК взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговые агенты

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом возложены обязанности:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ.

Налоговыми агентами могут выступать как организации, так и физические лица. Последние налоговыми агентами будут тогда, когда они сами являются индивидуальными предпринимателями и у них имеются наемные работники. Уплата подоходного налога за наемных работников и создает налогового агента - физического лица. Это единственный случай. В остальных случаях налоговыми агентами являются организации.

5. Представительство в налоговых правоотношениях

До НК представительство вообще не предусматривалось и отсутствие этого института порождало массу проблем. Теперь глава 4 НК содержит несколько норм, которые регулируют представительство. И первое самое важное правило о том, что представительство возможно. При этом

Статья 26 НК указывает на то, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. При этом если налогоплательщик использует представителя, то это не лишает его самого права на личное участие в налоговых отношениях.

Представительство распадается на два вида: законное и уполномоченное. Законными представителями физических лиц являются (в НК идет прямая отсылка к гражданскому законодательству, никаких иных лиц кроме тех, которые предусмотрены по ГК, нет) родители, усыновители или опекуны.

Законными представителями налогоплательщика-организации выступают лица, уполномоченные представлять эту организацию на основании закона или ее учредительных документов. То есть, другими словами органы юридического лица, в том числе должностные лица - генеральный директор или исполнительный директор – могут быть законными представителями организации.

При этом в отношении данной категории законных представителей действует очень жесткое требование НК (ст.28 НК РФ): действия законных представителей организации признаются действиями самой организации. Это означает возможность применения вины к организации, то есть - это вина тех конкретных руководителей или должностных лиц этой организации, которые принимали соответствующее решение.

Уполномоченным представителем налогоплательщика (ст. 29 НК РФ) признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченное представительство регулируется гражданско-правовым договором.

НК только устанавливает некоторые ограничения на лиц, которые не могут быть уполномоченными представителями. К таковым лицам относятся должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, судьи, следователи и прокуроры.

Также согласно НК, уполномоченный представитель действует на основании доверенности. Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

6. Права и обязанности налогоплательщика.

Ст.21 НК содержит перечень тех прав, которые на сегодняшний день закреплены за налогоплательщиками.

Все права можно сгруппировать по определенным критериям и представить в определенной системе.

1. Права налогоплательщиков в сфере информации об установлении, введении и уплате налогов.

1. Налогоплательщик имеет право на получение налоговых органов бесплатной информации о действующих налогах, сборах и о правовом регулировании уплаты налогов и сборов. Здесь важно, что это право бесплатное, во-вторых, что оно предоставляется по месту учета налогоплательщика.

Кроме того, ст.16 НК отдельно требует от налоговых органов ежеквартального опубликования сведений о региональных и местных налогах. По федеральным налогам этого требования нет, потому что есть официальное опубликование и предполагается, что эти источники доступны. А вот по региональным и местным налогам как раз на МНС возложена эта обязанность ежеквартального опубликования региональных и местных налогов, что совершенно справедливо, в источниках МНС.

2. Право на получение от налоговых органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства. То есть предполагается, что добропорядочный налогоплательщик, затрудняющийся предусмотреть все возможные налоговые последствия какой-то сделки, может обратиться в налоговый орган, который даст письменное разъяснение по этой сделке либо разъяснит вопрос, который вызывает у него затруднение. При этом ст.111 НК гласит, что получение таких письменных разъяснений и следование им снимает вину с налогоплательщика, если произойдет нарушение налогового законодательства.

3. Право требовать от налоговых органов соблюдения налоговой тайны. Ст.102 вводит понятие налоговой тайны и право налогоплательщика на сохранность этой тайны. При этом в статье есть перечень сведений, которые к налоговой тайне не относятся.

1. Права в сфере исполнения налоговой обязанности

1. Право использовать налоговую льготу (это именно право, поскольку ст.56 допускает отказ от использования налоговой льготы).

2. Право на досрочное исполнение налоговой обязанности (ст.45 НК).

3. Право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК.

4. Право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

5. Право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя.

III. Права налогоплательщиков в сфере налогового учета и налогового контроля.

1. Право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки

2. Право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов.

3. Право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

IV. Права налогоплательщиков в сфере привлечения их к налоговой ответственности и в сфере защиты своих прав.

1. Право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

2. Право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.

3. Право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

4. Право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Статья 21 НК указывает также на то, что налогоплательщики имеют иные права, установленные НК и другими актами законодательства о налогах и сборах. К ним можно отнести, во-первых, право использовать налоговую льготу (это именно право, поскольку ст.56 допускает отказ от использования налоговой льготы), а во-вторых, право налогоплательщиков на учет обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обязанности налогоплательщиков

Налогоплательщики обязаны:

1. Уплачивать законно установленные налоги.

2. Встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК.

3. Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

4. Представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". (Предоставление декларации является обязательным по всем налогам, плательщиком которых является налогоплательщик. При этом если он является плательщиком, но не уплачивает этот налог, все равно представление декларации является обязательным).

5. Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

6. Выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7. Предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК.

8. В течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

9. Нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - помимо вышеперечисленных обязанностей обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

• об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок;

• обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

• обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

• об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

• об изменении своего места нахождения или места жительства – в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством РФ.

7. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

В соответствии со статьей 22 НК налогоплательщикам и плательщикам сборов гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК и иными федеральными законами.

Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Таким образом, существует две основные формы защиты прав: административная и судебная.

Административная форма защиты прав налогоплательщиков и других лиц. Право на обжалование актов налоговых органов и действий их должностных лиц закреплено в ст.137 НК РФ. Каждый налогоплательщик, или налоговый агент и иное лицо имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по их мнению такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Как нововведение следует отметить установление срока исковой давности для подачи жалобы, а именно: три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав; возможность отзыва жалобы на основании письменного заявления лица, подавшего жалобу. При этом отзыв жалобы лишает подавшее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям, в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (ст.139 НК РФ).

Статья 140 НК РФ устанавливает срок для рассмотрения жалобы: один месяц со дня ее получения. По результатам рассмотрения жалобы принимается одно из следующих решений: оставить жалобу без рассмотрения; отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение. При этом о принятом решении по жалобе должно сообщаться в письменной форме лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня ее получения.

Преимущества административного способа защиты прав налогоплательщиков, по мнению Пепеляева С. Г., заключается в следующем:

• простота процедуры принятия жалобы и ее разрешения, не требующая дорогостоящих услуг юриста;

• оперативность и быстрота разрешения спора;

• безвозмездность, а следовательно доступность обжалования актов и действий налоговых органов;

• возможность многократного обжалования решений налоговых органов в суд, с сохранением на любом этапе административного обжалования права на обращение в суд.

При этом сам факт подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), как правило, не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия, но если решение (действие) явно незаконно, его действие может быть приостановлено.

Судебная форма защиты прав и законных интересов субъектов налогового права. Налоговые органы вправе предъявить в суд иск о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика. Если такой иск был принят к рассмотрению судом, судебное оспаривание решения налогового органа целесообразно производить путем предъявления встречного иска. Это позволит сократить время подготовки к судебному разбирательству. Встречный иск может быть составлен по форме рекомендованной для предъявления обычных исков. В нем следует указать, что исковое заявление является встречным, и изложить обстоятельства, определяющие этот иск как встречный.

Если налоговым органом иск не был предъявлен, налогоплательщик вправе самостоятельно оспорить решение налогового органа или действия последнего, направленные на его исполнение. Статья 22 АПК РФ предусматривает возможность предъявления исков:

• о признании недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству или нарушающего права и законные интересы организаций и граждан или иного ненормативного или нормативного акта;

• о признании не подлежащим исполнению исполнительного или

• иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке либо иного поручения налогового органа;

• о возврате из бюджета (фонда) денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований законодательства, либо излишне уплаченных налогоплательщиком, либо излишне взысканных с него налоговым органом денежных сумм;

• о восстановлении положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения;

• о возмещении убытков.

К числу ненормативных актов налоговых органов, которые могут быть оспорены в суде можно отнести решения (постановления) властно-адресного характера: решения о применении налоговых санкций; о приостановлении операций по счетам в Банках; о наложении ареста на имущество; постановление о производстве выемки; протоколы; инкассовые поручения; требования об уплате налогов и пеней по ним и др.

При подаче искового заявления, в случае необходимости истец вправе заявить ходатайство о его обеспечении, то есть обратиться к суду с просьбой, принять меры, направленные на исполнение решения об удовлетворении иска. По иску о признании недействительным решения налогового органа и по иску о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений налогового органа суд может до принятия решения запретить ответчику или банку взыскивать с налогоплательщика спорные суммы (письмо Высшего Арбитражного Суда от 10.01.97. №С4-5/ОП-13).К ходатайству могут быть приложены доказательства того, что непринятие мер по обеспечению иска может затруднить или сделать невозможным исполнение решения. Ходатайство может быть оформлено в исковом заявлении или отдельно от него. Ходатайство должно быть рассмотрено судьей не позднее, чем на следующий день после его поступления в суд. Столь короткий срок позволит налогоплательщику снизить убытки от бесспорного взыскания спорных сумм.

В то же время в процессе судебного разбирательства необходимо представить суду все документы, достаточные для удовлетворения исковых требований. Это объясняется тем, что свободное представление доказательств возможно лишь в суде первой инстанции. При обжаловании решения в апелляционной инстанции дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом, только если невозможность их представления в суде первой инстанции по причинам, не зависящим от налогоплательщика, будет обоснована. В кассационную и надзорную инстанции представление дополнительных документов вообще не допускается.

Как уже было отмечено, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Общие основания и виды ответственности должностных лиц органов МНС РФ указаны в законе "О налоговых органах РФ" и ст.35 НК РФ. Согласно статье 12 закона, должностные лица органов МНС РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. В статье 13 закона указано, что убытки, причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом. Иными словами, обозначая виды ответственности, закон не регламентирует порядок их применения и содержит отсылочные нормы.

По действующему законодательству, вред, причиненный гражданину или юридическому лицу незаконными действиями государственных органов, а также их должностными лицами при исполнении ими своих обязанностей в области административного управления, возмещается на общих основаниях, если иное не предусмотрено законодательными актами. В соответствии со статьей 15 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе путем издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению Российской Федерацией, соответствующими субъектами Российской Федерации или муниципальным образованием. Это значит, что суммы, составляющие размер убытков, взыскиваются в пользу потерпевшего налогоплательщика в полном объеме, включающем не только имущественный ущерб, но и упущенную выгоду.

К положительному ущербу относятся вынужденные расходы налогоплательщика, утрата или повреждение его имущества, а упущенная выгода - неполученные суммы, которые могли бы быть получены, если бы не было незаконных действий налоговой инспекции и ее должностных лиц (например, в результате приостановления операции по счетам в банке).

Субъектом имущественной ответственности за причинение убытков незаконными действиями может быть только налоговая инспекция, но и ее должностные лица, даже в случаях, когда убытки причинены их незаконными действиями. Таким образом, хотя непосредственным причинителем вреда и является должностное лицо налоговой инспекции, имущественную ответственность перед налогоплательщиком несет тот налоговый орган, в котором работает причинитель вреда.

Гражданским законодательством установлено, что суд, арбитражный суд в соответствии с обстоятельствами дела могут обязать налоговые органы возместить причиненный ущерб в натуре (представить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т. п.) или возместить причиненные убытки. Возместив убытки налогоплательщику, налоговая инспекция имеет право на предъявление регрессивного требования к должностному лицу причинителю ущерба в порядке, установленном трудовым законодательством.

Материальная ответственность - это ответственность рабочих и служащих, причинивших своими виновными действиями вред предприятию (организации), на котором они работают, а также ответственность предприятия за вред, причиненный здоровью своих работников и служащих. Эта ответственность регулируется нормами трудового законодательства.

Должностные лица налоговых органов в зависимости от характера нарушения подлежат материальной ответственности за причинение ущерба налоговому органу, с которым они состоят в трудовых отношениях, Порядок привлечения к материальной ответственности регулируется трудовым законодательством РФ. Материальная ответственность наступает, как правило, при наличии следующих условий: - налоговому органу причинен действительный, реальный (прямой) имущественный ущерб; - ущерб причинен работником при исполнении служебных обязанностей; - ущерб причинен незаконными действиями сотрудника в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения им своих служебных обязанностей; - сотрудник виновен в причинении ущерба, то есть действовал умышленно или неосторожно; - имеется причинная связь между действиями сотрудника и причиненным материальным ущербом.

Схематично способы защиты прав налогоплательщиков можно представить в следующем виде: