7.4. Методы устранения двойного налогообложения

Устранение двойного юридического налогообложения, вводимого ст. 7, 10 и 11 МНК ОЭСР, предполагается на основании использования соответствующих методов, определенных в ст. 23.

А «Метод налоговых освобождений» (Exemptions method) и ст. 23.

Б «Метод налоговых кредитов» (Credit method), образующих пятую главу Конвенции. Нужно отметить, что если следовать только правилам распределения доходов между странами, содержащимися в ст. 7,10 и 11 МНК ОЭСР_? то двойное юридическое налогообложение можно некоторым образом облегчить, но не всегда возможно полностью устранить. Ст. 23 А и 23 Б МНК ОЭСР призваны ликвидировать международное двойное налогообложение.

Каким образом налоговые соглашения устраняют бремя международного двойного налогообложения можно выяснить и на нижеследующем примере (см. пример 7.4).

Пример 7.4. Устранение международного двойного налогообложения при репатриации дивидендов из США в Швейцарию

Швейцарская компания X., зарегистрированная в кантоне Женева, получает из пассивных источников на территории США дивиденды в размере 100 ед. Ставка налога у источника выплаты дивидендов в пользу иностранных резидентов в США составляет 30%, но по налоговому соглашению США - Швейцария она снижается до 15%. Ставка налога на прибыль компании в Женеве составляет 40%. Если бы налоговое соглашение между США и Швейцарской Конфедерацией отсутствовало, то налоговые последствия в данном примере были бы следующими:

• у источника своей выплаты дивиденды, переводимые из США в Швейцарию, облагались бы по ставке 30%, и размер уплаченного в данном случае налога составил бы 30 ед.;

• в стране резидентства получателя дивидендов налог на 100 ед. дохода из американских источников рассчитывается по ставке 40% и составляет 40 ед.;

• совокупный размер уплаченных налогов достиг бы 70 единиц, что соответствует эффективной налоговой ставке для данного дохода в размере 70%.

Если мы будем опираться исключительно на ст. 10 налогового соглашения США - Швейцария, то ставку налога у источника распределения дивидендов можно снизить с 30 до 15%. Налоговые последствия таковы:

• в США уплачивается 15 ед. налога;

• в Швейцарии-40 ед. (40% от 100 ед.);

• совокупная величина уплаченных налогов - 55 ед. (эффективная налоговая ставка-55%),

Двойное налогообложение дивидендов в таком случае облегчено, но полностью не устранено.

Теперь наряду со ст. 10 налогового соглашения США - Швейцария применим положения ст. 23 этого же налогового соглашения, которая разрешает кредитовать налоги, ранее уплаченные в странах - источниках образования доходов. Налоговые последствия оказываются следующими:

• в США уплачивается 15 ед. налога;

• налоговая ответственность в Швейцарии рассчитывается как: ( 100x0,4)- 15-25 (ед.);

• сумма всех уплаченных налогов равняется 40 ед., а эффективная налоговая ставка соответствует 40%.

В данном случае двойное юридическое налогообложение удалось полностью устранить, поскольку эффективная налоговая ставка в точности соответствует налоговой ставке кантона Женева.

Итак, международное двойное налогообложение устраняется через применение в Швейцарской Конфедерации налогового кредита (ст. 23 налогового соглашения) на ранее уплаченный в США пониженный налог у источника образования дивидендов (ст. 10 Соглашения).

Комментарии к МНК ОЭСР²⁷ приводят также следующий пример использования уже известных нам методов налоговых освобождений и налоговых кредитов для устранения международного двойного налогообложения (см. пример 7.5).

Пример 7.5. Применение методов налоговых освобождений и налоговых кредитов в соответствии с Комментариями к Модельной налоговой конвенции ОЭСР

Предположим, что совокупный доход хозяйствующего субъекта составляет 100.000 единиц, из которых 80.000 единиц образуется в стране R - государстве резидентства и 20.000 единиц - доход в стране S (стране-источнике данного дохода). Налоговые ставки при этом составляют:

1) в стране R: для дохода в 80.000-30%;

для дохода в 100.000 - 35%;

2) в стране S для дохода в 20.000:

в первом случае (i) - 20% (4.000); во втором случае (ij) - 40% (8.000).

8 случае отсутствия методов устранения международного двойного налого­обложения, применяемых в отношении налогообложения дохода данного хозяйствующего субъекта в стране его резидентства R, имеем: (i) в стране-источнике S налог уплачивается с 20.000 единиц образующегося там дохода по ставке 20%, что составляет 4.000;

в стране резидентства R налогооблагаемая прибыль составляет 100.000, в отношении которой применяется ставка 35% (сумма уплаченного налога -35.000);

совокупные налоговые платежи при этом составляют 39.000, что соответствует эффективной налоговой ставке 39%; (ii) в стране-источнике налог платится по ставке 40%, т.е. 8.000;

налог в стране резидентства - 35.000;

совокупные налоговые платежи - 43.000 (соответствуют эффективной налоговой ставке 43%).

При применении метода налоговых освобождений страна R снижает свои налоговые претензии только до величины дохода, образующегося на ее территории (80.000). Здесь возможны два варианта.

Г*. 1963 and 1977 OECD Model Income Tax Treaties and Commentaries. — Deventer, 1987.—P. 237,239,241.

А)Метод полных налоговых освобождений в соответствии с которым для дохода в 80.000 страна R применяет налоговую ставку 30%(налог в стране R составляет 24.000):

(i) совокупная величина налоговых платежей равняется 28.000(4.000+24.000),эффективная налоговая ставка - 28%, облегчение бремени двойного налогообложения (tax relief) составляет 11.000 (39.000-28.000); (ii) совокупные налоговые платежи - 32.000 (8.000+24.000), эффективная налоговая ставка - 32%, облегчение бремени двойного налогообложения -11.000(43.000-32.000).

Б) Метол налоговых освобождений с прогрессией, в рамках которого страна R взимает с 80.000 единиц дохода, образующихся на своей территории, налог по ставке, применяемой в отношении совокупного дохода компании (100.000), т.е. 35%, что составляет 28.000:

(i) совокупные налоговые платежи равняются 32.000 (4.000+28.000), эффективная налоговая ставка - 32%, а облегчение бремени двойного налогообложения - 7.000 (39.000-32.000);

(ii) совокупные налоговые платежи - 36.000 (8.000+28.000), эффективная налоговая ставка - 36%, а облегчение бремени двойного налогообложения -7.000 (43.000-36.000).

Заметим, что в обоих случаях уровень налогов, уплаченных хозяйствующим субъектом в стране S, не оказывает влияния на сумму налоговых платежей, взимаемых страной R. Вместе с тем в случае, если налоги в стране S ниже, чем в государстве R (случай i), то эффективная налоговая ставка меньше высшей ставки страны резидентства, а если выше, то эффективная налоговая ставка для данного хозяйствующего субъекта возрастает. Уровень налоговых облегчений (tax relief), гарантируемый методом полных налоговых освобождений, выше, чем облегчение, даваемое в соответствии с методом налоговых освобождений с прогрессией, поскольку в первом случае сокращается доход, к которому применяется налоговая ставка страны резидентства налогоплательщика.

Если применяется метод налоговых кредитов, то страна S по-прежнему сохраняет свои права на налогообложение доходов, образующихся на ее территории, но страна R позволяет вычитать сумму уже уплаченных в S налогов из налоговых обязательств, рассчитанных по месту резидентства налогоплательщика. Возможны два варианта применения налоговых кредитов:

А) Полный налоговый кредит, когда страна R рассчитывает свой налог на основе совокупного дохода в 100.000 по ставке 35%, но при этом разрешает полностью вычитать из суммы, подлежащей уплате, налоги, уже удержанные в стране S. Имеем:

		(i)	(ii)
1	Налоговые обязательства в стране R (доход - 100.000, налоговая ставка - 35%)	35.000	35:000
2	Минус налоги, уже уплаченные в стране S	4.000	8.000
3	Итого: сумма налоговых платежей, подлежащих уплате в стране R	31.000	27.000
4	Совокупная величина налоговых платежей (стр.2+стр.З)	35.000	35.000
5	Эффективная налоговая ставка	35%	35%
6	Налоговое облегчение гарантируется страной R на сумму налоговых платежей в стране S в размере, равном стр.2	4.000	8.000

Б) Обыкновенный налоговый кредит, который заключается в том, что страна R так же рассчитывает свой налог исходя из совокупного дохода в 100.000 и применяемой по отношению к нему налоговой ставки 35% а затем позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств налоги, удержанные в стране S. Однако в данном случае разрешается вычитать налоговые платежи страны S лишь в пропорции, не превышающей налоговую ставку страны R, применяемую в отношении доходов из источников в стране S. Для нашего примера максимально допустимая величина налогового кредита ограничивается суммой в 7.000 (35% от 20.000):

		(i)	(ii)
1	Налоговые обязательства в стране R (доход - 100.000, налоговая ставка - 35%)	35.000	35.000
2	Минус налоги, уже уплаченные в стране S либо	4.000
3	Минус максимально допустимую величину налогового кредита на налоги, уплаченные в стране S		7.000
4	Налоги, подлежащие уплате в стране R (стр. 1-стр.2 либо стр. 1-стр.3)	31.000	28.000
5	Совокупная величина налоговых платежей	35.000 (4.000+ +31.000)	36.000 (8.000+ +28.000)
5	Эффективная налоговая ставка	35%	36%
6	Налоговое облегчение гарантируется страной R на сумму налоговых платежей в стране S (стр,2 либо стр. 3)	4.000	7.000

В обоих случаях очевидно, что если налоговая ставка в стране - источнике дохода S ниже, чем в государстве резидентства налогоплательщика R, то данный субъект внешнеэкономических операций не несет дополнительных издержек по уплате налогов; его эффективная налоговая ставка в точности соответствует ставке государства резидентства. Однако если налоги в стране R выше, то метод обыкновенных налоговых кредитов предполагает повышение совокупных налоговых платежей и дает меньшее облегчение от бремени двойного юридического налогообложения, чем метод полных налоговых кредитов.

Оценим теперь эффективность действия рассмотренных нами методов устранения двойного юридического налогообложения, сведя прежние расчеты в единую таблицу, сравнивающие различные варианты налогообложения:

1) Все доходы (100.000) возникают на территории страны R	Общая величина налоговых платежей -35.000 (ставка страны R - 35%)
2) Доходы возникают в двух странах: стране резидентства R (80.000) и зарубежной стране -источнике образования доходов S (20.000)	Общая величина налоговых платежей, если налоги, уплаченные в стране S, составляют:
	(i) 4.000 (ставка 20%)	(ii) 8.000 (ставка 40%)
В отсутствии методов облегчения бремени двойного налогообложения	39.000	43.000
| Метод полных налоговых освобождений	28.000	32.000
Метод налоговых освобождений с прогрессией	32.000	36.000
| Метод полных налоговых кредитов	35.000	35.000
Метод обыкновенных налоговых кредитов	35.000	36.000

Размер налоговых платежей, от которых отказывается страна R, предоставляя своим налогоплательщикам-резидентам облегчение от бремени двойного юридического налогообложения, следующий:

	Налоговые платежи в стране -источнике доходов S составляют:
	(0 4.000 (ставка 20%)	00 8.000 (ставка 40%)
В отсутствии методов устранения двойного юридического налогообложения	0	0
Метод полных налоговых освобождений	11.000	11.000
Метод налоговых освобождений с прогрессией	7.000	7.000
Метод полных налоговых кредитов	4.000	8.000
Метод обыкновенных налоговых кредитов	4.000	7.000