2. Пільгові аспекти податку з доходів фізичних осіб: податкова знижка та податкова соціальна пільга

Відповідно до положень Податкового кодексу щодо фізичних осіб - платників податку передбачена можливість застосування податкових пільг. Платник податку має право на зменшення та перерахунок податку за підсумками звітного року. Податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб'єктами господа­рювання, - документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених цим Кодексом.

Кодекс вводить певні обмеження права платників податку на одержання податкової знижки, зокрема, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Крім того, право на на­рахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року має виключно платник податку - резидент України, який має реєстраційний номер облікової картки платника податку, а так само рези­дент - фізична особа, яка через свої релігійні переконання відмовилась від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомила про це відповідний орган державної податкової служби і має про це відмітку у паспорті. Податкова знижка може застосовуватися виключно до доходів, одержаних протягом року платником податку у вигляді заробітної плати та прирівняних до неї доходів. При цьому загальна сума нарахованої податкової знижки не може перевищувати суми за­гального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата.

Фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності та особи, які займаються незалежною професійною діяльністю (самозайняті особи), не мають права на нарахування податкової знижки по податку на доходи фізичних осіб щодо свого річного оподатковуваного доходу, одержаного у межах провадження їх діяльності, тому що такий дохід не є заробітною платою. Цього права також не мають інші особи, які одержують доходи, відмінні від заробітної плати.

Платник податку, який бажає скористатися правом на податкову знижку щодо сум, сплачених на навчання, може подати річну податкову декларацію до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси (місцем постійного або переважного проживання платника податку, місцем податкової реєстрації платника податку, визначеним згідно з законодавством) про суму свого загального річного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати та вказати в ній сплачені суми та підтверджені документи щодо податкової знижки.

При цьому бланк декларації видається податковим органом безкоштовно, а працівники податкової інспекції зобов'язані також безкоштовно надати необхідну консультаційну допомогу щодо заповнення декларації.

Витрати, підтверджені платником податку документально, зазначаються платником податку у декларації.

До податкової знижки можуть бути включені фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) і їх покупця (отримувача).

У зазначених документах обов'язково повинно бути відображено вартість таких товарів (робіт, послуг) і строк їх продажу (виконання, надання).

Оригінали зазначених документів не надсилаються органу державної податкової служби, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку давності, встановленого цим Кодексом.

Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Наведемо перелік витрат платника податку, які можуть бути враховані при нарахуванні податкової знижки.

Порядок надання платникам податку па доходи фізичних осіб податкової знижки по процентах за іпотечним кредитом визначено ст. 175 Кодексу.

Враховуючи положення Закону та норми Закону «Про іпотеку», скористатися податковою знижкою на сплачені за іпотечним кредитом проценти мають право платники податку, в яких договори на отримання кредиту на придбання (будівництво) житла відповідають одночасно таким умовам:

- у кредитному договорі має бути зазначено, що його видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу;

- до кредитного договору в обов'язковому порядку має бути укладений договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що придбавається чи будується, який є невід'ємним доповненням до такого кредитного договору;

- договір іпотеки (застави) обов'язково мас бути нотаріально посвідченим;

- кредит повинен бути отриманий від банку;

- договір про іпотечний кредит укладено на термін не менше, ніж 5 років.

Поряд із цим платник податку - резидент має право включити до податкової знижки частину суми процентів за користування іпотечним житловим кредитом, наданим позичальнику як у національній, так і в іноземній валютах, фактично сплачених протягом звітного податкового року. При сплаті процентів за іпотечним житловим кредитом в іноземній валюті сума платежів за такими процентами, здійснених в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діє на день сплати таких процентів. Таке право виникає у разі, коли за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи купується житловий будинок (квартира, кімната), визначений платником податку як основне місце його проживання, зокрема, згідно з позначкою у паспорті про реєстрацію за місцезнаходженням такого житла.

Відповідно до податкового кодексу, якщо будинок (квартира, кімната) купується за рахунок іпотечного житлового кредиту, частина суми процентів, яка включається до податкової знижки платника податку-позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року в рахунок його погашення, і коефіцієнта, що враховує мінімальну площу житла для визначення податкової знижки. Якщо будинок (квартиру, кімнату) збудовано за рахунок іпотечного житлового кредиту, частина суми процентів, яка включається до податкової знижки платника податку — позичальника іпотечного житлового кредиту, нарахована у перший рік погашення такого кредиту, може бути включена до податкової знижки за результатами звітного податкового року, в якому збудований об'єкт житлової іпотеки переходить у власність платника податку та починає використовуватися як основне місце проживання, з послідовним перенесенням права на включення до податкової знижки наступних щорічних фактично сплачених платником податку сум процентів протягом дозволеного строку дії права на включення частини таких процентів до податкової знижки. При цьому Загальний розмір частини суми процентів, дозволених для включення до податкової знижки, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку - позичальником протягом відповідного звітного податкового року, який враховується у погашення, і коефіцієнта, що враховує мінімальну площу житла для визначення податкової знижки.

Згідно з Податковим кодексом право па включення до податкової знижки суми, розрахованої згідно зі статтею 175 Податкового кодексу, надається платнику податку за одним іпотечним кредитом протягом 10 послідовних календарних років, починаючи з року:

- у якому об'єкт житлової іпотеки придбавається;

- у якому збудований об'єкт житлової іпотеки переходить у власність платника податку та починає використовуватися як основне місце проживання.

Якщо іпотечний житловий кредит має строк погашення більше ніж 10 календарних років, право на включення частини суми процентів до податкової знижки за новим іпотечним житловим кредитом виникає у платника податку після повного погашення основної суми та процентів попереднього іпотечного житлового кредиту.

Платник податку може відновити право на включення частини суми процентів, фактично сплачених за новим іпотечним житловим кредитом до податкової знижки без дотримання зазначених у цій статті строків у разі:

а) примусового продажу або конфіскації об'єкта іпотеки у випадках, передбачених законом;

б) ліквідації об'єкта житлової іпотеки за рішенням місцевого органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування у випадках, передбачених законом;

в) зруйнування об'єкта житлової іпотеки або визнання його непридатним для використання з причин непереборної сили (форс-мажорних обставин);

г) продажу об'єкта іпотеки у зв'язку з неплатоспроможністю (банкрутством) платника податку відповідно до закону.

Згідно з Податковим кодексом, якщо сума одержаного фізичною особою іпотечного житлового кредиту перевищує суму, яка була витрачена на придбання (будівництво) предмета іпотеки, то до складу витрат включається сума відсотків, сплачена за користування іпотечним кредитом у частині, витраченій за цільовим призначенням. Встановлено, що у платника податку право на включення до складу пода­ткового кредиту суми, розрахованої згідно із цією статтею, виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбавається житловий будинок (квартира, кімната), виз­начений таким платником податку як основне місце його проживання та не частіше, ніж один раз на 10 років, починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбавається або починає будуватися, навіть у разі дострокового повного погашення основної суми та процентів попереднього кредиту.

Водночас слід зазначити, що платник податку позбавляється права на включення частини суми процентів за іпотечним житловим кредитом до складу податкового кредиту у разі втрати ним рези­дентського статусу, а також при виїзді такого платника податку за межі України на постійне місце про­живання.

Також правом на податковий кредит не можуть скористатися самозайняті особи - платники податку, які є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Крім того, по­датковий кредит не можуть одержати військовослужбовці та інші особи, які, згідно із умовами оплати праці, одержують доходи, відмінні від заробітної плати.

. Якщо платник податку передав суму коштів або майно у вигляді пожертвувань або благодійних внесків організаціям у розмірі, що не перевищує 4 відсотки суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року. Згідно з Податковим кодексом до неприбуткових установ та організацій, зареєстрованих відповідно до вимог законодавства та внесених органами державної податкової служби в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ, належать:

а) орган державної влади України, орган місцевого самоврядування та створені ними установами або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів;

б) благодійні фонди і благодійні організації, створені у порядку, визначеному законом для провад­ження благодійної діяльності; громадські організації, створені з метою надання соціальних послуг, провадження оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, освітньої та наукової діяльності, а також творчі спілки та політичні партії, громадськими організаціями інвалідів та їх місцевими осередками, створеними згідно із відповідним законом науково-дослідними установами та вищими навчальними за­кладами III—IV рівня акредитації, внесеними до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави; заповідниками, музеями та музеями-заповідниками;

в) кредитними спілками, пенсійними фондами, створеними в порядку, визначеному відповідними законами;

г) іншими, ніж визначені в підпункті «б» цього пункту, юридичними особами, діяльність яких не передбачає отримання прибутку згідно з нормами відповідних законів;

ґ) спілками, асоціаціями та іншими об'єднаннями юридичних осіб, створеними для представлення інтересів засновників, що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників та не провадять господарську діяльність, за винятком отримання пасивних доходів;

д) релігійними організаціями, зареєстрованими в порядку, передбаченому законом;

е) житлово-будівельними кооперативами та об'єднаннями співвласників багатоквартирного бу­динку;

є) професійними спілками, їх об'єднаннями та організаціями профспілок, а також організаціями роботодавців та їх об'єднаннями, утвореними в порядку, визначеному законом.

Якщо платник податку сплатив суму коштів на користь закладів освіти для компенсації вартості здо­буття середньої професійної або вищої освіти такого платника податку та/або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, який не одержує заробітної плати.

При сплаті за навчання у вищих і професійно-технічних навчальних закладах (які відповідають усім вимогам законів про освіту та про професійно-технічну освіту) платники податку можуть реалізувати право на податкову знижку. При цьому важливим є той момент, що навчальний заклад, щодо витрат на навчання в якому надасться податкова знижка, мас бути виключно вітчизняним, тобто за навчання за кордоном податкова знижка не надається.

Підставою для включення платником податку до податкової знижки сум коштів, сплачених за навчання, є наявність у нього відповідних платіжних документів, що підтверджують сплату ним цих сум, наприклад таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування коштів; або квитанція банку чи відділення зв'язку; або довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум коштів із одержуваного ним доходу на його навчання або навчання інших членів його сім'ї першого ступеня споріднення до навчальних закладів. При цьому у платіжному документі має бути зазначено саме ПІБ платника податку, який претендує на податкову знижку.

Оригінали зазначених документів не надсилаються (не надаються) податковому органу, але необхідно отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку. Згідно із Податковим кодексом платник податку, який бажає скористатися правом на податкову знижку щодо сум, сплачених на навчання, може подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу такс подання є обов'язковим. На вимогу органу державної податкової служби та у межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов'язані пред'являти документи і відомості, пов'язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку. При цьому бланк декларації видається податковим органом безкоштовно, а працівники податкової інспекції зобов'язані також безкоштовно надати необхідну консультаційну допомогу щодо заповнення декларації. Річна податкова декларація заповнюється платником податку самостійно або іншою особою, нотаріально уповноваженою на це платником податку. Декларація подається до податкового органу за місцем податкової адреси платника протягом усього податкового року, наступного за звітним.

Згідно з Податковим кодексом контролюючий орган не пізніше ніж за 5 робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органу Державного казначейства. На підставі отриманого висновку орган Державного казначейства протягом п'яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених сум податків платникам податків у порядку, встановленому Державним казначейством України.

Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законодавством за несвоєчасність передачі Державному казначейству України для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з бюджету.

1. У випадку сплати суми коштів платником податку на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, утому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань) у розмірах, що не перекриваються виплатами з фондів загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування, крім:

а) косметичного лікування або косметичної хірургії, включаючи косметичне протезування, не пов'язаних з медичними показаннями, водолікування та геліотерапії, не пов'язаних з лікуванням хронічних захворювань;

б) протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, порцеляни та гальванопластики;

в) абортів (крім абортів, які проводяться за медичними показаннями або коли вагітність стала наслідком зґвалтування);

г) операцій із зміни статі;

ґ) лікування венеричних захворювань (крім СНІДу та венеричних захворювань, причиною яких є побутове зараження або зґвалтування);

д) лікування тютюнової чи алкогольної залежності;

е) придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, оплати вартості медичних послуг, які не включено до переліку життєво необхідних, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

2. У випадку понесення витрат платника податку па сплату страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та пенсійних внесків, сплачених платником податку страховику-резиденту, недержавному пенсійному фонду, банківській установі за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом, а також внесків на банківський пенсійний депозитний рахунок, на пенсійні вклади та рахунки учасників фондів банківського управління як такого платника податку, так і членів його сім'ї першого ступеня споріднення, які не перевищують (у розрахунку за кожний з повних чи неповних місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування):

а) при страхуванні платника податку або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом платника податку, або на банківський пенсійний депозитний рахунок, пенсійний вклад, рахунок учасника фонду банківського управління чи за їх сукупністю;

б) при страхуванні члена сім'ї платника податку першого ступеня споріднення або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом, або на банківський пенсійний депозитний рахунок, пенсійний вклад, рахунок учасника фонду банківського управління на користь такого члена сім'ї чи за їх сукупністю - 50 відсотків суми, в розрахунку на кожного застрахованого члена сім'ї;

Суму витрат платника податку на:

- оплату допоміжних репродуктивних технологій згідно з умовами, встановленими законодавством, але не більше ніж сума, що дорівнює третині доходу у вигляді заробітної плати за звітний податковий рік;

- оплату вартості державних послуг, пов'язаних з усиновленням дитини, включаючи сплату державного мита;

Суму коштів, сплачених платником податку у зв'язку із переобладнанням транспортного засобу, що належить платникові податку, з використанням у вигляді палива моторного сумішевого, біоетанолу, біодизелю, стиснутого або скрапленого газу, інших видів біопалива;

Суми витрат платника податку на сплату видатків на будівництво (придбання) доступного житла, визначеного законом, у тому числі на погашення пільгового іпотечного житлового кредиту, наданого на такі цілі, та процентів за ним.

Загальна сума податкової знижки, нарахована платнику податку в звітному податковому році, не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого як заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за наявності.

До місячного доходу платника податку може за певних умов бути застосована податкова соціальна пільга, па яку зменшується місячний дохід платника податку - фізичної особи. Податкова соціальна пільга надається соціально незахищеним, хворим, багатодітним та особам, які мають певні заслуги перед Вітчизною, та деяким іншим категоріям платників податку. На розмір податкової соціальної пільги зменшується місячний оподатковуваний дохід платника податку. На відміну від неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, який віднімався від місячного доходу будь-якого платника податку без усяких обмежень на розмір доходу, при вирішенні питання про застосування податкової соціальної пільги має важливе значення розмір місячного доходу платника податку.

Згідно з Податковим кодексом граничним доходом, який дозволяє застосувати податкову соціальну пільгу в поточному місяці, є дохід, розмір якого не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень. Це є першим обмеженням. Слід звернути увагу, що при зміні розміру місячного прожиткового мінімуму протягом поточного року навіть у декілька разів граничний розмір місячного доходу платника податку, при якому застосовується податкова соціальна пільга, не змінюється. Звичайно, розмір місячного прожиткового мінімуму на 1 січня поточного року встановлюється Законом про Державний бюджет на поточний рік. Але у випадку несвоєчасного прийняття Закону про Державний бюджет України на поточний рік розмір місячного прожиткового мінімуму не встановлюється іншим законодавчим актом. Так, у 2010 році розмір місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи, було встановлено Законом «Про встановлення прожиткового мінімуму та мінімальної заробітної плати» від 20.10.2009 р. № 1646-VI, а пізніше підтверджено Законом про Державний бюджет України в розмірі 869 гривень.

Таким чином розмір заробітної плати, що дає право на застосування податкової соціальної пільги у 2010 році, становив суму до 1220 грн на місяць і не змінювався протягом року, хоча розмір місячного прожиткового мінімуму, наприклад з 1 липня 2010 року, становив 888 грн.

Другим обмеженням можемо вважати той факт, що для визначення граничного розміру та застосування податкової соціальної пільги враховуються не всі доходи платника податку, отримані ним протягом поточного місяця, а тільки дохід, нарахований на користь платника як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди).

Третім обмеженням є обов'язкова наявність заяви платника податку про його вибір застосування податкової соціальної пільги до місячного доходу за обраним місцем його отримання (нарахування).

Платник податку має право самостійно вибрати місце, де застосовується податкова соціальна пільга до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати. Слід звернути особливу увагу платників податку, що податкова соціальна пільга може застосовуватися до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (виплати).

У чинному податковому законодавстві до 2011 року податкова соціальна пільга застосовувалася до доходу, нарахованого на користь платника як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди) автоматично за основним місцем роботи (місце роботи, де зберігається трудова книжка). У податковому кодексі зазначено, що платник податку подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги (далі - заява про застосування пільги). Крім того, у статті не розглядаються такі поняття, як «основне місце роботи» та «робота за сумісництвом». Тому платник податку для застосування податкової соціальної пільги до доходу, нарахованого на користь платника як заробітна плата, обов'язково повинен подати відповідну заяву за обраним ним місцем отримання доходу.

Якщо платник податку прийняв рішення про зміну місця нарахування податкової соціальної пільги (наприклад, з причини перевищення допустимого рівня отриманого доходу), то він подає дві заяви.

Першу - роботодавцю за місцем застосування податкової соціальної пільги про відмову від її застосування та зміну місця застосування, при цьому вибране місце застосування пільги не вказується. Другу - роботодавцю за вибраним платником податку новим місцем застосування податкової соціальної пільги.

Важливо звернути увагу на те, що податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Виходячи із цього, раціональним рішення подавати заяву про застосування податкової соціальної пільги до доходу, нарахованого на користь платника як заробітна плата, чи зміни місця застосування протягом місяця, що передує вибраному місяцеві, для застосування пільги або під час подання заяви про зарахування на роботу.

Якщо заява про застосування податкової соціальної пільги подається протягом місяця, у якому платник податку бажає отримати і має право на пільгу, то вона буде застосовуватися до частини місячного доходу, яка припадає на кількість днів з моменту подачі заяви. Якщо платник податку подав заяву про застосування податкової соціальної пільги одночасно із заявою про зарахування на роботу, то пільга застосовується до частини доходу платника за відпрацьований термін за умови наявності підстави для її застосування.

У випадку якщо платник податку має право на отримання податкової соціальної пільги виключно на підставі обмеження рівня заробітної плати, то її розмір становить 50 відсотків розміру однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку. З 1 січня 2015 року розмір становитиме 100 відсотків розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку. Назвемо таку податкову соціальну пільгу - мінімальною.

Зауважимо, що роботодавець не зобов'язаний інформувати платника податку про можливість застосування до його доходу податкової соціальної пільги. І, таким чином, питання отримання чи неотримання податкової соціальної пільги повністю залежить від платника податку, а саме: подання ним заяви.

У випадку якщо платник податку має на утриманні двох чи більше дітей віком до 18 років, то на кожну дитину надається, мінімальна податкова соціальна пільга. Це вказано у Податковому кодексі про встановлення 100 % податкової мінімальної пільги, тобто розміру самої мінімальної пільги у розрахунку на кожну дитину. Крім того, на кожну дитину у цьому випадку встановлюється граничний дохід для застосування податкової соціальної пільги. Як приклад, платник податку, який має на утриманні двох дітей віком до 18 років, має право на отримання податкової соціальної пільги у випадку, якщо його дохід за місяць не перевищує подвійний граничний розмір доходу, встановленого на поточний рік.

У податковому кодексі передбачено і підвищені розміри податкової соціальної пільги при наявності відповідних документів, що підтверджують таке право. Передбачено застосування 150 % від мінімальної податкової соціальної пільги для певної категорії платників податку. Така податкова соціальна пільга надається одинокій матері (особі, яка не перебувала у шлюбі) або одинокій матері чи батькові, якщо вони перебувають у громадянському шлюбі (одному з них, якщо обоє мають право на податкову соціальну пільгу) у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років.

Розмір вказаної пільги може бути застосований для зменшення оподатковуваного доходу вдові чи вдівцеві, які мають на утриманні дітей віком до 18 років у розрахунку на кожну дитину. Така ж пільга надається опікунам та піклувальникам, які мають під опікою чи піклуванням дітей віком до 18 років у розрахунку на кожну дитину.

Підлягає під таку пільгу й платник податку, який має на утриманні дитину-інваліда віком до 18 років у розрахунку на кожну дитину.

Якщо платник податку є особою, віднесеною законом до першої або другої категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю у ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи, має право на 150 % податкову соціальну пільгу до доходів, отриманих у вигляді заробітної плати, та прирівняних до них виплат.

Учні, студенти, курсанти військових навчальних закладів, аспіранти, ординатори, ад'юнкти мають право на отримання податкової соціальної пільги у вказаному вище розмірі, якщо вони отримують доходи у вигляді заробітної плати та прирівняних до них доходів та не отримують стипендії, яка виплачується з бюджету. Якщо вказана категорія населення отримує стипендію, яка виплачується з бюджету, і згідно з цим документом не входить до місячного доходу і не оподатковується, то таким учням, студентам, курсантам військових навчальних закладів, аспірантам, ординаторам, ад'юнктам уже фактично надається пільга з бюджету. Недоотримання податкових надходжень до бюджету прирівнюється до надання пільг певній категорії населення. Зазначимо, що ці положення стосуються учнів, студентів, курсантів військових навчальних закладів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, які навчаються у ВНЗ будь-якої форми власності.

Аналогічною пільгою користуються платники податку, якщо вони є інвалідами І або ІІ групи, утому числі з дитинства, а також особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів.

Податковим кодексом передбачено підвищений розмір податкової соціальної пільги при наявності відповідних документів, що підтверджують таке право - 200 % від мінімальної податкової соціальної пільги для певної категорії платників податку. Тобто їх місячний оподатковуваний дохід може бути зменшений на місячний прожитковий мінімум, встановлений на 1 січня поточного року. Вказана податкова соціальна пільга встановлюється для таких категорій платників податку як:

а) Герой України, Герой Радянського Союзу, Герой Соціалістичної Праці або повний кавалер ордена Слави чи ордена Трудової Слави;

б) учасник бойових дій під час Другої світової війни або особа, яка у той час працювала в тилу, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»;

в) колишній в'язень концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особа, яка визнана репресованою чи реабілітованою;

г) особа, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками;

д) особа, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року.

У випадку, якщо платник податку має право на застосування підвищеної податкової соціальної пільги (150 % чи/і 200 %), то до заяви про застосування пільги за формою, визначеною центральним органом державної податкової служби, додаються відповідні підтвердні документи. Перелік таких документів та їх форма встановлюються відповідною Постановою Кабінету Міністрів України. Так, згідно з Постановою Кабінету Міністрів України із змінами та доповненнями від 26 грудня 2003 р. № 2035 «Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги» при поданні заяви про застосування податкової соціальної пільги у 2010 році у підвищеному розмірі як підтверджувальні документи необхідно було подати:

1) для самотньої матері або самотнього батька (опікуна, піклувальника), які мають на утриманні дитину (дітей) віком до 18 років:

- копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ про підстави запису про батька дитини в Книзі реєстрації актів цивільного стану чи документи, які підтверджують наявність та вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа - платник податку постійно проживав до прибуття в Україну;

- копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник); паспорт та свідоцтво про народження заявника;

2) платник податку, який утримує дитину-інваліда І або II групи віком до 18 років:

- копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує визнання (встановлення) батьківства, чи документи, які підтверджують наявність та вік утриманця (утриманців), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа - платник податку постійно проживав(ла) до прибуття в Україну;

- копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник);

- пенсійне посвідчення дитини або довідку медико-соціальної експертизи для заявника, який утримує дитину-інваліда віком від 16 до 18 років;

- медичний висновок, виданий закладами та установами МОЗ у встановленому порядку, але не більше ніж до місяця досягнення дитиною-інвалідом 16 років (якщо із заявою звертається платник податку, який утримує дитину-інваліда до 16-річного віку);

3) платник податку, який має троє чи більше дітей віком до 18 років:

- копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує визнання (встановлення) батьківства, чи документи, які підтверджують наявність та вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживав(ла) до прибуття в Україну;

- копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник);

4) вдівці або вдови: паспорт; свідоцтво про укладення шлюбу; свідоцтво про смерть чоловіка (дружини);

5) особи, віднесені законом до 1 або 2 категорії осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи надають:

посвідчення (дублікат посвідчення) встановленого зразка:

- громадянина (громадянки), який (яка) постраждав(ла) внаслідок Чорнобильської катастрофи категорії 1 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації, а також вкладкою встановленого зразка;

- учасника ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС категорії 2 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації;

- громадянина (громадянки), евакуйованого(ої) у 1986 році із зони відчуження категорії 2 серії Б;

- громадянина (громадянки), який (яка) постійно проживав(ла) у зоні безумовного (обов'язкового) відселення з моменту аварії до прийняття рішення Уряду України про відселення (розпорядження Ради Міністрів УРСР від 28 червня 1989 р. № 224) категорії 2 серії Б;

- копію Грамоти Президії Верховної Ради УРСР за участь у ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та документ, що посвідчує особу;

6) інваліди І або II групи, у тому числі інваліди з дитинства, - пенсійне посвідчення або довідку медико-соціальної експертизи;

7) особи, яким присуджено довічну стипендію як громадянам, що зазнали переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів, - копію акта Президента України про призначення зазначеної стипендії;

8) Герої України, Герої Радянського Союзу, повні кавалери ордена Слави чи Трудової Слави - орденську книжку Героя України або Героя Радянського Союзу, або орденські книжки кавалерів орденів Слави чи Трудової Слави трьох ступенів, або довідки чи інші документи, що підтверджують присвоєння звання Героя України, Героя Радянського Союзу, нагородження орденами Слави чи Трудової Слави трьох ступенів;

9) учасники бойових дій під час Другої світової війни або особи, які у той час працювали в тилу і мають відповідні державні відзнаки: посвідчення учасника бойових дій за зразком, установленим постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 1994 р. № 302 (ЗП України. - 1994. - № 9. - Ст. 218), видане відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях під час Другої світової війни, чи довідки, видані органами Міноборони, МВС, СБУ, Службою зовнішньої розвідки, Управлінням державної охорони, МЗС;

документи, що підтверджують факт роботи в тилу під час Другої світової війни та наявність відповідних державних відзнак;

10) колишні в'язні концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особи, визнані репресованими чи реабілітованими, - посвідчення жертви нацистських переслідувань за зразком, установленим постановою Кабінету Міністрів України від 27 вересня 2000 р. № 1467 (Офіційний вісник України. — 2000. — № 39. — Ст. 1657), або довідки, видані компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт визнання особи репресованою чи реабілітованою;

11) особи, які були, насильно вивезені з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками, - посвідчення жертви нацистських переслідувань за зразком, установленим постановою Кабінету Міністрів України від 27 вересня 2000 р. № 1467 (Офіційний вісник України. - 2000. - № 39. - Ст. 1657), або довідки, видані компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт насильного вивезення з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками;

12) особи, які перебували на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 р. по 27 січня 1944 p., - документи, які містять необхідні відомості про факт перебування на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 р. по 27 січня 1944 року.

Згідно з податковим кодексом у разі, коли платник податку має право па застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, застосовується одна податкова соціальна пільга з підстави, що передбачає її найбільший розмір, за умови якщо місячний оподатковуваний дохід не перевищує встановленого граничного доходу. Так, якщо платник податку є особою, віднесеною законом до першої категорії осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи (має право на підвищену податкову соціальну пільгу 150 %) і одночасно є Героєм України (має право на підвищену податкову соціальну пільгу 200 %), то при визначенні розміру підвищеної податкової пільги застосовується одна - 200 %. Також, як приклад, якщо платник є одночасно Героєм Радянського Союзу та особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8. вересня 1941 року по 27 січня 1944 року, тобто має дві підстави на застосування підвищеної податкової ' пільги, то надається одна з них за вибором платника податку у розмірі 200 %. Отже, податкові пільги не додаються, крім наступного випадку. Якщо платник податку має на утриманні двоє та більше дітей віком до 18 років (надається мінімальна податкова соціальна пільга у розрахунку на кожну дитину) і у тому числі дитину інваліда (дітей-інвалідів), то, крім підвищеної податкової пільги у розмірі 150%, на дитину-інваліда надається також мінімальна податкова соціальна пільга.

Зазначимо, що податкова соціальна пільга, яка стосується дітей, має додаткове обмеження - вік 18 років. У цих випадках податкова соціальна пільга надається до кінця року, в якому дитина досягає 18 років, а у разі її смерті до досягнення зазначеного віку - до кінця року, на який припадає смерть. Тобто, якщо дитина досягла 18 років у січні місяці 2011 року, то податкова соціальна пільга надається протягом 12 місяців 2011 року. Право на отримання такої податкової соціальної пільги втрачається у разі позбавлення платника податку батьківських прав або якщо він відмовляється від дитини чи передає дитину на державне утримання, у тому числі у закладах для дітей-сиріт і дітей, позбавлених батьківського піклування, незалежно від того, чи береться плата за таке утримання, чи ні, а також якщо дитина стає курсантом на умовах її повного утримання, починаючи з податкового місяця, в якому відбулася така подія.

Надання податкової соціальної пільги, передбаченої в таких випадках, якщо платник податку є:

- особою, віднесеною законом до першої або другої категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи;

- учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад'юнктом;

- інвалідом І або II групи, у тому числі з дитинства,

зупиняється з податкового місяця, що настає за місяцем, в якому платник податку втрачає статус, визначений у цих підпунктах.

Зазначимо, що податкова соціальна пільга надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платник податку помер або оголошується судом померлим чи визнається судом безвісти відсутнім або втрачає статус резидента, або був звільнений з місця роботи.

У випадку якщо платник є самозайнятою особою і отримує доходи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності, то податкова соціальна пільга не застосовується до таких доходів.

Якщо платник податку є державним службовцем, то, згідно з чинним законодавством, він не може отримувати доходи у вигляді заробітної плати в інших місцях. У цьому випадку податкова соціальна пільга до заробітної плати застосовується під час її нарахування до завершення нарахування таких доходів без подання відповідних заяв, але з поданням підтвердних документів для встановлення розміру пільги.

У випадку, якщо платник податку знаходився на лікарняному і отримав у відповідному місяці збільшений дохід, чи перебував у відпустці і також отримав збільшений дохід, або отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження, згідно із законодавством, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

При порушенні платником податку норм отримання податкової соціальної пільги податкова соціальна пільга застосовується також під час отримання інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця (наприклад, стипендія з державного бюджету та податкова соціальна пільга за місцем отримання заробітної плати) або за кількома місцями отримання доходів. У цьому випадку платник датку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу, починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, в якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється. Зазначимо, що роботодавець не несе ніякої відповідальності за таке порушення платника податку. Як наслідок, буде заниження оподатковуваного доходу платника податку за рахунок надання з порушенням законодавства податкової соціальної пільги і до бюджету надійде менша сума податкових надходжень. У податковому кодексі передбачено, що платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги, якщо вій подасть заяву про відмову від такої пільги всім роботодавцям із зазначенням місяця, коли відбулося таке порушення, на підставі чого кожний роботодавець нараховує і утримує відповідну суму недоплати податку та штраф у розмірі 100 відсотків суми цієї недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а у разі, коли сума виплати недостатня, - за рахунок наступних виплат. Якщо сума недоплати та/або штрафу не були утримані податковим агентом за рахунок доходу платника податку, то такі суми включаються до річної податкової декларації такого платника податку. При цьому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється з податкового місяця, що настає за місяцем, в якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються.

Центральний орган державної податкової служби встановлює порядок інформування роботодавців платника податку, який порушив законодавство щодо надання податкової соціальної пільги, виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок, а також порядок інформування роботодавця про позбавлення платника податку або про відновлення його права на податкову соціальну пільгу.

Роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги:

а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або платник податку протягом звітного податкового місяця отримує заробітну плату одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету;

отримує заробітну плату разом з доходом самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності;

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

Роботодавець та/або податковий агент має право, але не зобов'язаний здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого податку, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.

Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником.

Слід зазначити, що якщо в результаті застосування податкової соціальної пільги оподатковуваний дохід має від'ємне значення (податкова соціальна пільга більша за місячний дохід платника податку), податок не сплачується (рівний нулю), але й з бюджету ніякі суми не повертаються.