17.4. Методика составления акта (заключения) внешнего аудиторского контроля

Результаты аудиторского контроля, проведенного неза­висимыми аудиторскими фирмами (аудиторами), обобща­ются в соответствии с международными нормами аудита и национальными нормативами аудита Украины в форме аудиторского акта (заключения).

Акт (заключение) аудиторского контроля, проведен­ного независимой аудиторской фирмой (аудитором) по за­казу собственника или уполномоченного им лица, по струк­туре похож на акт комплексного аудита финансово-хозяй­ственной деятельности предприятия, выполненного внутрен­ним аудитом субъекта хозяйствования, а отсюда и общ­ность методики составления этих актов. Вместе с тем, исхо­дя из особенности содержания внешнего аудита в системе финансово-хозяйственного контроля, имеются определенные особенности составления акта аудиторской проверки фи­нансово-хозяйственной деятельности внешним аудитом.

На структуру акта внешнего аудиторского контроля влияет то, что проверке подлежат только вопросы, которые поставил заказчик, т.е. предприятие, пригласившее аудито­ра проверить его финансово-хозяйственную деятельность или всю в комплексе, или по отдельным вопросам. Этим определяются структура и содержание акта аудиторской проверки.

Примерный акт аудиторского контроля финансово-хо­зяйственной деятельности совместного украинско-швейцар­ского предприятия «Гермес» представлен в прил. 2.

Акт внешнего аудиторского контроля состоит из трех частей: вступительной, исследовательской, результативной.

Вступительная часть акта аудиторского контроля отражает организационную стадию контрольно-аудитор­ского процесса: фамилия и инициалы аудитора; наимено­вание предприятия — заказчика аудита; задание аудиторской фирмы на проведение контроля; лица, ответственные за финансово-хозяйственную деятельность предприятия, за бухгалтерский учет и отчетность; время проведения ауди­та; вопросы, поставленные заказчиком на решение ауди­торского контроля; документы, предъявленные аудиту; юридическая правомочность предприятия. Если аудитор имеет лицензию на право заниматься индивидуальной ауди­торской деятельностью и не входит в состав аудиторской фирмы, то основанием для проведения аудиторского конт­роля является договор между ним и предприятием-заказ­чиком. В отличие от внутреннего аудита, который прово­дится по программе, утвержденной органом собственника и согласованной с проверяемым предприятием, внешний аудит контролирует только те стороны деятельности пред­приятия, которые не являются коммерческой тайной, а так­же по конкретно определенным вопросам. Если внутрен­ний аудит может требовать для проверки документы на свое усмотрение, то внешнему аудиту выдается только та документация, которую определил заказчик.

В тех случаях, когда в процессе исследования для ауди­тора окажется недостаточно выданной заказчиком доку­ментации, он может отказаться от проведения аудита и со­ставить акт о невозможности сделать заключения по по­ставленным вопросам (прил. 3). Например, для контроля правильности отраженного в балансе и отчетности размера прибыли аудитору необходимо проверить первичные доку­менты по реализации продукции (товара) и поступлению выручки на расчетный счет в банке и в кассу. Если заказ­чик отказывается предоставить указанные документы для аудиторского контроля, то аудитор обязан составить акт о невозможности проведения аудита и передать его аудитор­ской фирме, выдавшей задание на аудиторский контроль. Если аудитор не воспользуется этим правом и сделает за­ключение только по данным отчетности, а налоговая адми­нистрация выявит занижение размера прибыли с целью уменьшения суммы налога, то аудитор может быть привле­чен к ответственности.

Исследовательскую часть акта внешнего аудиторско­го контроля составляют не по разделам, как это выполняет­ся при внутреннем аудите, которые охватывают в комплек­се всю финансово-хозяйственную деятельность, а по каждо­му вопросу, поставленному заказчиком, отдельно. Напри­мер, указывают «Исследование по первому вопросу: прове­рить состояние бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятия на соответствие его законо­дательству, нормативно-правовым актам и достоверность за период с 1 января 199_ г. до 31 декабря 199_ г.». Не исследовав этот вопрос, аудитор не будет убежден в досто­верности показателей в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности и балансе, а отсюда не сможет сделать заключение о размере прибыли, исчислении налога на прибыль, распреде­лении прибыли между учредителями, начислении дивиден­дов и др.

В этой части акта аудитор излагает состав нормативно-справочной и фактографической информации, которая под­лежала исследованию; методические приемы, применявшие­ся в контрольно-аудиторском процессе, результаты исследо­вания. Выявленные при этом недостатки, нарушения нормативно-правовых актов в процессе финансово-хозяйственной деятельности и последствия этого аудитор отражает в акте со ссылкой на первичные документы, законы, положе­ния и определяет сумму причиненного ущерба или не по­лученной прибыли, т.е. утраченную выгоду. Тут же опреде­ляют лиц, ответственных за выявленные недостатки в финансово-хозяйственной или других видах деятельности (разглашение коммерческой тайны, дезинформация и др.).

Результативная часть акта (заключения) аудиторского контроля содержит в сжатом виде результаты проведенного исследования и заключения по ним. Заключения составляют по каждому исследованному вопросу. Так же, как и в исследовательской части, приводят в формулировке заказчика, а ниже излагают заключение аудитора.

Заключения аудитора, изложенные в акте аудиторского контроля, должны подтверждаться системой доказательств — первичными документами, расчетами, ссылками на методи­ки, положения, на основании которых сделаны выводы, иметь адресность по выявленным недостаткам в финансово-хо­зяйственной деятельности, как это предусмотрено нацио­нальным нормативом Украины.

После проведения аудиторского контроля и согласова­ния с аудиторской организацией аудитор может выдавать заказчику заключение, удостоверяющие правильность и достоверность бухгалтерского учета, отчетности и баланса предприятия за проверенный период.

Аудиторское заключение

(примерная форма) на подтверждение бухгалтерского

баланса и финансовой отчетности

СП «Гермес» за 199_ г.

г. Киев 26 января 19_ г.

Проверив бухгалтерский баланс и финансовую отчетность со­вместного украинско-швейцарского предприятия «Гермес» за 199_ г. по форме и содержанию, заслушав разъяснения руково­дителя СП, аудитором аудиторской фирмы «Киеваудит-1» состав­лено заключение о том, что они соответствуют данным бухгал­терского учета, хозяйственная деятельность отражена правильно согласно законодательству Украины и действующим норматив­ным актам о бухгалтерском учете и отчетности.

Лицензия на право занятия аудиторской деятельностью от 15 мая 199_ г. серия АБ № 100140, сертификат серия АБ № 000062.

Аудитор (подпись) В. П. Горилый

Заключительной частью акта аудиторского контроля являются предложения и рекомендации, которые вносит аудитор заказчику. К ним относят предложения по ликви­дации недостатков в бухгалтерском учете и отчетности о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, по воз­мещению убытков, причиненных другими предприятиями, а также частными лицами или сотрудниками. Рекоменда­ции аудитора могут касаться менеджмента, маркетинга и других вопросов бизнеса и направлены на повышение при­быльности предприятия-заказчика, предупреждение эконо­мического спада и банкротства, обеспечение экономической стабильности.

В аудиторской практике, сложившейся в Украине, при­меняются разные формы аудиторских актов (заключений). Нормативом 13 «Аудиторское заключение» предусмотре­ны случаи, когда аудитор может выдавать заключения — безусловно позитивное, условно позитивное, негативное. Критерии недостатков, которые аудитор должен принимать во внимание при оценке финансовой отчетности, недоста­точно конкретизированы и неопределенны. Поэтому в прак­тике аудиторы составляют заказчикам заключения на го­довую финансовую отчетность — позитивное с отдельными замечаниями или негативное (подтверждается или не под­тверждается достоверность финансовой отчетности), причем эти аудиторские заключения аудиторы составляют в том случае, когда законодательством предусмотрено обязатель­ное подтверждение финансовой годовой отчетности и пред­ставление заключения налоговым администрациям. Когда обязательный аудит не предусмотрен для хозяйствующих субъектов, то они совсем не заказывают его аудиторской организации, т.е. государственные налоговые администра­ции лишены возможности получать информацию о досто­верности отражения финансово-хозяйственной деятельно­сти в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетно­сти. Этот недостаток в законодательстве об аудиторской де­ятельности в отдельных случаях негативно проявляется в налогообложении хозяйствующих субъектов.

Норматив 13 «Аудиторское заключение», утвержденный Аудиторской палатой Украины, нормирует порядок прове­дения аудита (подтверждения достоверности) финансовой отчетности хозяйствующего субъекта и не имеет унифика­ции относительно аудиторского контроля производствен­ной и маркетинговой деятельности, эффективности инвес­тиций, распределения дивидендов между акционерами и основателями. Аудит основывается на исследовании эко­номики хозяйствующего субъекта-заказчика, а в структуре заключения аудитора, предусмотренного нормативом 13, отсутствует исследовательская часть, без которой невозмож­но дать оценку обоснованности заключений и предложе­ний аудитора. Поэтому в практике аудита распространена структура аудиторского заключения, приближенная к за­ключению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое осно­вывается на процессуальном законодательстве. Это оправ­дано тем, что аудиторские заключения используются право­охранительными органами при решении дел о банкротстве субъектов хозяйствования, их имущественном состоянии, приватизации имущества и т. д.

Стилистика акта аудиторского контроля должна быть близкой к научной, т.е. официально-деловой, для которой характерны:

наличие понятий, используемых преимущественно в официальных документах;

использование профессиональных терминов в зависимо­сти от тематики, содержания документа; что касается аудита, то это экономические, бухгалтерские, юридические, коммер­ческие термины;

логическая основа его и недопустимость использования образного изложения содержания;

последовательность и точность изложения фактов, объек­тивность, четкость и определенность формулирования ре­зультатов исследования;

нейтральность и целенаправленность изложения содер­жания документов с элементами стандартизации делового языка.

Приложения к акту аудиторского контроля могут быть поданы в виде таблиц. Стандартами установлены определенные требования к составлению таких таблиц. Каждая таблица должна иметь содержательный заголовок, который размещают ниже слова «таблица». Слово «таблица» и за­головок пишут с большой буквы. Подчеркивать заголовок не рекомендуется.

Заголовки граф таблицы нужно писать прописными буквами, подзаголовки — строчными, если они составляют одно предложение с заголовком, а если самостоятельные, то прописными. Делить таблицы по диагонали не разрешается. Графу «№ п/п» в таблицу не включают, а при необходимо­сти строки нумеруют рядом с текстом наименования по­казателя. Печатать таблицы целесообразно через один ин­тервал, чтобы не растягивать заголовки и подзаголовки граф.

Таблицу размещают после первой ссылки на нее в тек­сте. Если акт аудиторского контроля содержит много таб­лиц, то их размещают в конце текста. В противном случае текст таблицы для чтения разворачивают по часовой стрел­ке. При перенесении таблицы на следующую страницу го­ловку повторяют и над ней пишут «Продолжение табл.» и ставят ее номер. Если головка таблицы громоздкая, то ее можно не повторять, а пронумеровать графы и повторить их нумерацию на следующей странице.

Таблицы нумеруют арабскими цифрами. Над правым верхним углом пишут «таблица» с указанием ее порядко­вого номера. Нумерация таблицы предусматривает ее по­рядковый номер и вопрос, исследуемый аудитором, разде­ленные точкой, например «Таблица 2.1» (первая таблица второго вопроса, поставленного на решение аудита). При ссылке в тексте на таблицу указывают ее номер и слово «таблица» пишут сокращенно — «табл. 2.1». Повторные ссылки на таблицу делают с сокращением слова «смотри» — «см. табл. 2.1». Если в акте только одна таблица, то ее не нумеруют и слово «таблица» не пишут.

Если в таблице повторяется текст из одной строки, то его можно заменить кавычками. Если текст из двух и бо­лее строк, то при первом повторении его заменяют словами «то же», а в дальнейшем — кавычками. Ставить кавычки вместо повторения цифр, марок, знаков, кодов счетов, мате­матических и химических символов не допускается. Если цифровые данные в любой графе таблицы не заполнены, то в ней ставят прочерк.

Нумерация акта аудиторского контроля должна быть сквозной, включая текст, таблицы, схемы и приложения. Порядковый номер страницы проставляют арабскими циф­рами посередине верхнего поля. На странице 1 номер не ставят. Если в акте имеются таблицы, рисунки, схемы, раз­мещенные на отдельных страницах, их включают в общую нумерацию, а когда они размещены на листе формата А4, то их нумеруют как одну страницу.

Если аудит назначен через аудиторскую организацию, акт аудиторского контроля рассматривается предваритель­но руководством этой организации. При этом проверяют правильность применения методических приемов аудитор­ского исследования, формулирование и обоснование дока­зательствами результатов, стиля написания и оформления акта аудитора. Аналогично проверяют акт о невозможно­сти проведения аудита. Если акт аудита не соответствует указанным требованиям, то его возвращают аудитору на доработку. Акт аудитора без замечаний аудиторской орга­низации с надписью «Рассмотрено, главный аудитор, под­пись, дата, заверенные печатью» направляют предприятию-заказчику.

Следовательно, акт аудиторского контроля может быть важным доказательством истины, для заказчика, налоговых служб, если он составлен на основе результа­тов научных исследований финансово-хозяйственной дея­тельности, отраженных в бухгалтерском учете и отчет­ности с соблюдением методологии и нормативно-правово­го регулирования.