1.2. Организация бухгалтерского учета расходов на продажу

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

– на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

– по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

– комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

– по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

– на рекламу;

– на представительские расходы;

– другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

– на перевозку товаров;

– на оплату труда;

– на аренду;

– на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

– по хранению и подработке товаров;

– на рекламу; на представительские расходы;

– другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

– прочие расходы;

– общезаготовительные расходы;

– на содержание заготовительных и приемных пунктов;

– на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы) [3, ].

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относят на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов.

«Расходы на продажу» - традиционное название счета 44 «Издержки обращения», которые применялись только в торговле. Новое название носит явно двусмысленный характер. Его прямое прочтение – расходы, которые можно продать, что, конечно, абсурдно, но авторы имеют в виду: расходы, связанные с продажей товаров.

Однако в данном случае сама идея переименования имеет под собой некоторые основания, так как теперь счет предназначен для всех организаций не только торговых, которые продают ценности и в связи с этим несут определенные расходы. Новым в характеристике счете 44 «Расходы на продажу» является указание, что на нем обобщаются расходы, связанные с продажей не только продукции, но и работ, и услуг.

Природа счета сложная. Различные авторы относят его к счетам:

а) операционным, ибо расходы нельзя проинвентаризировать, на нем временно выделяются определенные текущие расходы, с тем, чтобы администрации было бы легче их проконтролировать. На самом деле все, что учитывается на этом счете, должно быть отражено по дебету счета 90 «Продажи», на который и переносятся суммы произведенных в течение отчетного периода расходов;

б) результатным, ибо на этом счете сконцентрированы расходы, влияющие самым непосредственным образом на финансовый результат предприятия;

в) материальным, так как на этом счете фиксируется и расходы, которые имеют прямое отношение к товарным запасам и, счет, по определению должен иметь сальдо, которое характеризует издержки обращения на остаток товаров.

Счет 44 «Расходы на продажу», независимо от трактовок, имеет только дебетовые обороты, но на практике достаточно часто встречаются и кредитовые. Это относится к тем случаям, когда организация оплачивает чьи-то расходы (за кого-то) [6, c.].

Важно определить с какими счетами может корреспондировать счет 44 «Расходы на продажу»:

Таблица 1.1

Счет 44 «Расходы на продажу» корреспондирует со счетами

По дебету

По кредиту

02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 10 Материалы 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 НДС по приобретенным ценностям 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 42 Торговая наценка 43 Готовая продукция 60 Расчет с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов

10 Материалы 11 Животные на выращивание и откорм 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки

В структуру счета включен счет аналитического учета «Списание расходов на себестоимость продаж». Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 «Расходы на продажу» накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходов по статьям затрат. В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– расходы по обычным видам деятельности;

– прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы от обычных видов деятельности признаются в учете при наличии следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расходов может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива [8, c.].

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

б) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Согласно п.8 ПБУ10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам затрат:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты [2, c.].

Для целей управления в бухгалтерском учете организация может предусмотреть учет расходов по статьям затрат. Перечень статей она определяет самостоятельно, в частности их можно представить следующим образом:

Таблица 1.2

Структура счета 44 «Расходы на продажу»

Аналитический учет
Группы расходов	Статьи расходов
1	2
Материальные расходы	Транспортные расходы; Материалы; Топливо; Запчасти; Тара; Санитарная и специальная одежда; Потери товаров и технологические отходы; Хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров; Услуги производственного характера
Расходы на оплату труда и социальные отчисления	Оплата труда работников торговли; Оплата труда вспомогательного персонала; Оплата труда управленческого персонала; Отчисления на социальное страхование и обеспечение;

Продолжение таблицы 1.2

Содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования

Амортизация основных средств; Текущий ремонт основных средств; Капитальный ремонт основных средств; Техобслуживание основных средств; Электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие коммунальные услуги; Уход за помещениями и прилегающей территорией; Пожарная и сторожевая охрана; Аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря.

Прочие расходы

Амортизация нематериальных активов; Расходы на рекламу; Представительские расходы; Налоги и сборы; Консультационные, информационные, аудиторские услуги; Подписка на периодические издания, приобретение технической литературы; Почтовые и телеграфные расходы; Услуги связи; Командировочные расходы; Экспертиза и лабораторный анализ товаров; Расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности; Другие затраты

Таким образом, расходы на продажу это общее название затрат, связанных с реализацией продукции (товаров, работ, услуг). Понятие "расходы на продажу" идентично понятиям "коммерческие расходы" и "издержки обращения", ранее применяемым в бухгалтерском учете. Для производственных предприятий такого рода затраты называются еще коммерческими, а в части осуществляемой ими торговой деятельности – издержками обращения, которые необходимо учитывать. Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость проданной продукции. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».

Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, услуг используется счет 44 «Расходы на продажу». Торговые организации должны учитывать на данном счете все расходы, связанные с их основной деятельность. А основная деятельность – это торговля. Расходами по торговой деятельности являются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и затраты, связанные с продажей товаров (расходы на продажу) [6, c.].

К таким расходам относятся:

– амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемых в процессе продажи товаров;

– оплата услуг посреднических организаций;

– транспортные расходы по доставке товаров на склад;

– заработная плата работников, занятых в процессе продажи товаров;

– на аренду;

– содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

– хранение и подработке товаров;

– расходы на рекламу;

– представительские расходы и т.п.

При учете издержек обращения в торговых организациях следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации). Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов. Они применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения [5, c.].

Рассмотрим типовые проводки по формированию расходов на продажу в торговых организациях:

Таблица 1.3

Типовые проводки по формированию расходов на продажу в торговых организациях

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	Д-т	К-т
1. Наличие амортизации по: – основным средствам; – нематериальным активам, используемым в процессе продажи – товаров; 2. Отражены расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных с продажей товаров 3. Учтены суммы НДС по услугам сторонних организаций, связанных с продажей товаров 4. Оплаченный услуги сторонник организаций, связанных с продажей товаров 5. НДС принят к вычету из бюджета НДС учтен в составе расходов на продажу по работам (услугам), использованным при продаже товаров, необлагаемых НДС 6. Учтены в расходах на продажу расходы подотчетных лиц 7. Начислена заработная плата работникам, занятых в процессе продажи товаров 8. Начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования 9. Начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в ПФР 10. Начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в ФФОМС 11. Начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в ТФОМС 12. Начислены взносы на социальные страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний 13. Включена в состав расходов на продажу стоимость товаров (материалов), израсходованных в рекламных целях 14. Учтена в расходах на продажу сумма начисленных налогов и сборов относимых на себестоимость	44 44 44 19 60 68 44 44 44 44 44 44 44 44 44 44	02 05 60 60 50,51 19 19 71 70 69-1-1 69-2 69-3-1 69-3-2 69-1-2 41,10 68

Списание расходов на продажу в торговых организациях может осуществляться двумя способами:

а) в полном объеме;

б) пропорционально себестоимости проданных товаров.

Конкретный порядок списания расходов на продажу должен быть закреплен в учетной политике организации [7, c.]. Рассмотрим порядок списания расходов на продажу в торговых организациях:

Таблица 2.2

Типовые проводки по списанию расходов на продажу

в торговых организациях

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	Д-т	К-т
Списание расходов на продажу в полном объеме Отражена выручка от продажи товаров Списана фактическая себестоимость проданных товаров Списаны расходы на продажу Начислен НДС с выручки от продажи товаров Отражен финансовый результат от продажи товаров: – убыток – прибыль	62 90-2 90-2 90-3 99 90-9	90-1 41 44 68 90-9 99

Пропорционально стоимости товаров, проданных в отчетном периоде, могут списываться только транспортные расходы организации, учтенные на счете 44. Расчет транспортных расходов, подлежащих списанию, делается ежемесячно.

В налоговом учете торговой организации установлен иной порядок (ст.320 НК РФ). Расходы торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым относятся транспортные расходы, если они не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора. Все остальные расходы текущего месяца признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в полном объеме. Сумма транспортных расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли за текущие месяцы рассчитывается как сумма транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца, и определяется как средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца (ст.320 НК РФ) [1, c.].

Таким образом, чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского и налогового учета, необходимо транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывать по итогам месяца в уменьшение выручки от продаж в порядке, предусмотренном в ст. 320 Налогового кодекса РФ, а остальные расходы на продажу – в полном объеме. Порядок списания расходов на продажу необходимо зафиксировать в учетной политике и в учетной политики для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете списание на продажу отражается следующим образом:

Дебет 90-2 Кредит 44 – списание расходов на продажу по итогам месяца.

В торговых организациях сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в п.1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (п.2) определяется средний процент издержек обращения и производства от общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Рассмотрим пример. Сумма транспортных расходов, числящаяся на счете 44 на начало месяца в ООО «Глобус», составила 20000 руб. Сумма транспортных расходов за месяц составила 120000 руб. Себестоимость товаров, проданных в течение месяца, составила 1000000 руб. Себестоимость остатка товаров на конец месяца составила 200000 руб. Необходимо определить величину транспортных расходов, подлежащих списанию в конце месяца в дебет субсчета 90-2.

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, составит: (20000 руб.+120000 руб.)/(1000000руб.+200000руб.)*100% = 11,67(%)

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, составит:

200000 руб.*11,67% = 23340 руб.

Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит:

20000 руб.+120000 руб.-23340 руб. = 116660 руб.

При списании транспортных расходов делается следующая проводка:

Дебет 90-2 Кредит 44 116660 руб. – списаны на себестоимость продаж транспортные расходы. Эта сумма будет отнесена в налоговом учете в уменьшение выручки от продаж. Сумма транспортных расходов, относящаяся к неопределенным товарам, 23340 руб. – остается числиться на счете 44.

При включении транспортных расходов в себестоимость необходимо учитывать следующие правила:

а) транспортные расходы по товарам, которые торговая организация получает по прямым связям с поставщиком, могут включаться в себестоимость товарных запасов, что отражается проводкой: Дебет 41 Кредит 60 (76);

б) стоимость транспортных работ по доставке товаров собственным транспортом можно учитывать на счете 23 «Вспомогательное производство», а затем относить в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы». Если указанный счет не ведется, то затраты на содержание собственного транспорта списывается в дебет балансового счета 44 в корреспонденции со счетами 02, 10, 70, 69 и т.д. по соответствующим статьям затрат (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.);

в) расходы на транспортные работы, связанные с доставкой льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования, относятся на увеличение их стоимости (Дебет 10 Кредит 60) [6, c.].

Таким образом, бухгалтерский учет расходов на продажу в организациях торговли должен обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль за исполнением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Торговые организации при формировании учетной политики имеют право самостоятельно решать вопрос о том, составлять или нет расчет издержек обращения на остаток товаров.