15.4.2. Инкорпорация международных налоговых соглашений

В различных государствах по-разному решается вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему. Можно выделить три основных подхода к решению данного вопроса. Первый подход заключается в том, что международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения (в Бельгии и Нидерландах). Согласно второму подходу для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парламента (в ФРГ и Италии). Третий же подход заключается в том, что для инкорпорации международного налогового соглашения в национальную правовую систему требуется принятие специального закона (в Великобритании и Дании).

Это деление достаточно условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в Российской Федерации. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации». Согласие на обязательность международного договора может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. Из Закона, однако, следует, что Российская Федерация может выразить свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения только путем его ратификации. Ратификации согласно Закону подлежат международные договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законами РФ, а международные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотренные законом. Согласно ст. 106 Конституции РФ ратификация международных договоров осуществляется в форме федерального закона. Таким образом, считается, что в каждом случае Российская Федерация выразила свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения с момента вступления в силу федерального закона о его ратификации, т.е. по истечении десяти дней после дня его официального опубликования, если самим федеральным законом или актами палат Федерального Собрания не установлен другой порядок¹⁷¹. Однако международное налоговое соглашение вступает в силу для Российской Федерации не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и в сроки, предусмотренные в самом соглашении или согласованные между договаривающимися сторонами. Именно в эти сроки материальные и процессуальные нормы международного налогового соглашения начинают действовать, т.е. выполняться Российской Федерацией. Ратифицированное международное налоговое соглашение подлежит официальному опубликованию по представлению МИД России в Собрании законодательства Российской Федерации.

15.4.3.0 Юридической силе международных налоговых соглашений

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, приобретают ли ратифицированные международные договоры большую юридическую силу, чем законы, или нет. Поэтому для того, чтобы определить влияние национального законодательства на определенное налоговое соглашение, необходимо определить правовой статус международных договоров в данной стране.

Часть 4 ст. 15 Конституции РФ¹⁷² гласит: «общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». Эту норму повторяет и ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации»¹⁷³.

Из этих положений можно сделать два вывода:

* о примате международных договоров над национальными законами;

• о том, что международные договоры в Российской Федерации по своей юридической силе занимают второе место после Конституции РФ¹⁷⁴.

В случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая. Это характерно для международных налоговых соглашений, где, например, устанавливаются более низкие ставки налогов.

Некоторые авторы считают, что более правильно говорить о приоритете договорных норм, а не об их примате, и что приоритет международного договора носит скорее характер приоритета специального закона перед общим законом (общий принцип права— lex specialis)¹⁷⁵.

В статье 7 части первой Налогового кодекса Российской Федерации также говорится о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Необходимо также подчеркнуть следующее. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно.

Для применения положений иных международных договоров (т.е. тех, которые требуют издания дополнительных внутригосударственных актов) должны приниматься соответствующие правовые акты. Ни один из действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения не требует издания каких-либо внутригосударственных актов, поэтому положения этих договоров действуют прямо и непосредственно, независимо от положений внутреннего законодательства и подзаконных актов.

Таким образом, международный налоговый договор имеет в Российской Федерации большую юридическую силу, чем закон, и будет иметь приоритет как над более ранним, так и над более поздним противоречащим ему законодательством (схема VI-5).

Проблемы возникают тогда, когда международному соглашению (в том числе налоговому) не придается большая юридическая сила. что имеет место в Великобритании и США. Налоговое соглашение, инкорпорированное в законодательство, имеет равную силу с другими национальными законами. В этих государствах соблюдают принцип lex posterior derogat legi priori, т.е. закон, инкорпорировавший договор, вытеснит ранее принятые национальные законы, регулирующие те же отношения. Соответственно законы, принятые после инкорпорации международного соглашения, будут иметь ббльшую юридическую силу, чем закон, инкорпорировавший международный договор.

Многие страны придерживаются концепции lex specialis, т.е. там в первую очередь действуют специальные нормы (в отличие от общих). Так как международные налоговые соглашения всегда регулируют налоговые отношения с иностранным элементом, то они имеют более специфический характер, чем общие налоговые законы. В результате такие налоговые соглашения имеют большую юридическую силу, чем позднее принятые национальные налоговые законы, не регулирующие международного налогообложения (например, в ФРГ). Это правило применяется до тех пор, пока не вступит в силу национальный закон, напрямую отменяющий положения международного налогового соглашения.

Заключение международного договора не ограничивает конституционных прав законодательной власти договаривающихся государств, в частности, тех из них, которыми государства пользуются на основании своего суверенитета. Это относится прежде всего к правам органов законодательной власти на принятие и введение в действие любого налогового закона в рамках их компетенции.

Несмотря на то что органы законодательной власти свободны принимать и вводить в действие законы, противоречащие положениям ранее заключенного международного договора, в действительности этого не происходит.

Дело в том, что налоговое соглашение договаривающихся сторон должно соответствовать основным принципам международного права.

Статья 26 Венской Конвенции 1969 года содержит международно признанный и в целом соблюдаемый принцип pacta sunt servanda. Каждое договаривающееся государство, таким образом, обязано выполнять обязательства, взятые им на себя в результате заключения международного соглашения.

Государство должно придерживаться принципа добросовестного выполнения международных обязательств (в соответствии со ст. 26 Венской Конвенции 1969 года). Если два указанных международно-правовых принципа будут игнорироваться, международное право потеряет эффективность и единственным способом решения проблем и споров станет применение силы.

В отношении конфликта между законом договаривающегося государства и заключенным им международным договором ст. 27 Венской Конвенции устанавливает, что сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Таким образом, международное право признает договоры имеющими большую юридическую силу, чем национальные законы, при любых обстоятельствах.

В международных договорах редко закрепляются правила, по которым должны разрешаться возможные конфликты с национальным правом. Обычно такие правила содержатся в законах договаривающихся государств (т.е. либо государство признает приоритет международного права, либо оно следует принципам lex posterior или lex specialis).

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержит положения о согласительной процедуре. К ней прибегают, в частности, в тех случаях, когда налогоплательщик или группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям международного договора. Договаривающиеся государства могут в этом случае согласиться на определенные действия в целях разрешения конфликтных ситуаций (схема VI-5).

Схема VI-5