Розділ 2 Особливості організації обліку на ТзОв «лмм сервіс»
Будівництво — це спорудження нового об'єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт (секція F за КВЕД). Об'єкт будівництва — сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом. Підгалузі будівництва:
— житлове;
— промислове;
— транспортне;
— сільськогосподарське;
— культурно-побутове та ін.
Будівництво здійснює підрядник (будівельно-монтажна організація) на кошти замовника.
Підрядник — юридична особа, яка укладає будівельний контракт, виконує передбачені будівельним контрактом роботи і передає їх замовникові. Замовник — учасник контракту, який визначає умови складання контракту, приймає закінчені роботи і здійснює розрахунки за них з підрядником. Взаємовідносини між ними регулюються договорами на весь термін будівництва. Будівельний контракт — договір про будівництво.
Форма контракту, порядок його укладання регулюються Положенням . Замовник виконує такі функції:
— здійснює фінансування будівництва;
— визначає умови укладання підрядного контракту;
— здійснює контроль за ходом будівництва;
приймає закінчені об'єкти;
здійснює розрахунки з підрядниками тощо.
Замовник може здійснювати будівництво господарським, підрядним або змішаним способом.
Традиційна форма генпідрядник відносин полягає в наступному: Замовник вирішує організаційні питання відведення земельної ділянки, отримання дозволу на будівництво, здійснює підготовку до укладання будівельного контракту тощо. Для виконання проектно-пошукових робіт замовник залучає спеціалізовану проектну організацію. Виконання будівельних робіт доручає підряднику. Генеральний підрядник: виконує загальні будівельні роботи власними силами; виконання спеціальних робіт доручає субпідрядникам. Будівництво об'єктів здійснюється згідно із затвердженою документацією. Підрядник здійснює будівництво згідно із законодавчо встановленими нормами: ДБН, СНІП, ГОСТ, ДСТУ. Оподаткування у будівництві здійснюється згідно із законодавством. Особливості: — згідно з пунктами 5.1.20 Закону про ПДВ до 2004 р. звільнялись від оподаткування операції з продажу або передачі у власність новозбудованого житла фізичним особам для його використання як місця проживання; — визначення фінансового результату з метою оподаткування податком на прибуток здійснюється особливим чином як за довгостроковими договорами. Згідно з п. 7.10 Закону про прибуток, під терміном "довгостроковий договір" розуміють будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, які будуть включені до основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних актів, пов'язаних з таким виготовленням чи будівництвом за умови, що такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу. Особливості визначення доходів і витрат за довгостроковими будівельними контрактами будуть розглянуті далі;
— не включаються в дохід генпідрядника суми, отримані для перерахування субпідрядникам, вони обліковуються як транзитні платежі; — клас професійного ризику виробництва для сплати збору на страхування від нещасних випадків .
Особливості будівництва і обліку в ньому настільки значні, що це призвело до прийняття єдиного галузевого стандарту — П(С)БО 18 "Будівельні контракти":
1. Тривалість виробничих циклів зумовлює велику частку незавершеного виробництва і особливі умови розрахунків із замовниками — оплата, як правило, здійснюється за виконані етапи робіт, вартість яких визначається згідно з П(С)БО 18; будівельні організації нерідко вимушені залучати позикові кошти у зв'язку з повільним оборотом власних коштів.
2 .Об'єкти будівництва непорушні, немає переміщення об'єктів до покупця, але мають місце витрати на переміщення будівельних машин і механізмів до об'єкта будівництва, на спорудження тимчасових (нетитульних) споруд.
3. Будівельні організації, як правило, до початку робіт знають конкретного замовника, з яким укладають договір, від якого отримують кошти на будівництво і який приймає об'єкт на місці після закінчення будівництва. Це зумовило необхідність обліку витрат і доходів у розрізі будівельних контрактів; особливості такого обліку розкрито в П(С)БО 18.
4. Будівельні ділянки розкидані на великій території, перебувають на значній відстані від керівництва, їх місце постійно змінюється, що послаблює контроль за виконанням робіт, зберіганням матеріалів.
5. Наявність допоміжних виробництв, різноманітність видів робіт (монтажні, штукатурні, оздоблювальні, санітарно-технічні, електротехнічні тощо) та їх різна трудомісткість ускладнюють первинний та аналітичний облік.
6. Об'єкти будівництва знаходяться просто неба, кліматичні умови призводять до матеріальних втрат внаслідок дії дощу, морозу, снігу, вітру. Специфічні рахунки для обліку в будівництві:
703 "Дохід від реалізації робіт і послуг";
903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг";
113 "Тимчасові (нетитульні) споруди";
238 "Незавершені будівельні контракти";
239 "Проміжні рахунки"
Проміжні рахунки — рахунки за виконані роботи за будівельним контрактом, передані замовнику для оплати.
Специфічними первинними документами в будівництві є журнал обліку виконаних робіт (форма № КБ-6), Акт приймання виконаних підрядних робіт за формою № КБ-2в (додаток Е), Довідка про вартість виконаних підрядних робіт та витрати, форма № КБ-3.
Акт за формою № КБ-2в складається для визначення вартості виконаних обсягів підрядних робіт та проведення розрахунків за них на основі журналу КБ-6. Акт складається щомісячно при виконанні будівельною організацією робіт із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств державної форми власності. Довідка КБ-3 складається для визначення вартості виконаних обсягів підрядних робіт і проведення розрахунків за них з підприємствами, незалежно від форми власності цих підприємств та джерел фінансування підрядних робіт. У разі складання акта КБ-2в у довідці вартість виконаних підрядних робіт за період з початку року визначається як сума вартості робіт згідно з актами за попередні періоди.
Облік грошових коштів, оплати праці, основних засобів тощо ведеться, як і в інших галузях.
Методи нарахування амортизації основних засобів будівельні організації обирають, як правило, різні для різних груп основних засобів; частіше прямолінійний і, для деяких видів будівельних машин, виробничий. Є певні особливості в обліку будівельних матеріалів, найбільші особливості в обліку доходів, витрат, розрахунків із замовниками. Групування витрат за статтями та елементами.
Згідно з Рекомендаціями витрати будівельного підприємства групувати за статтями та елементами витрат .
Таблиця 2
Групування витрат за статтями та елементами
Статті витрат |
Елементи витрат |
1. Прямі матеріальні витрати |
1. Матеріальні витрати |
2. Прямі витрати на оплату праці |
2. Витрати на оплату праці |
3. Інші прямі витрати |
3. Відрахування на соціальні заходи |
4.Загальновиробничі витрати |
4. Амортизація основних фондів та нематеріальних активів |
|
5. Інші операційні витрати |
Групування за статтями збігається зі складом виробничої собівартості, яка наведена в п.11 П(С)БО 16. Тільки в цьому стандарті до складу загальновиробничих витрат включено змінні та постійні розподілені витрати. У Рекомендаціях такої диференціації немає. Це може бути пояснено відсутністю на транспорті незавершеного виробництва та готової продукції як об'єктів розподілу зазначених витрат.
Групування витрат за економічними елементами здійснюється для організації контролю за рівнем витрат у цілому по підприємству, визначення загального обсягу використаних підприємством матеріальних, трудових і грошових коштів, прийняття управлінських рішень щодо рівня витрат.
З іншого боку, стаття витрат характеризує вид витрат, які групуються з метою калькуляції собівартості послуг. Отже, групування за статтями витрат потрібне для організації аналітичного обліку витрат і калькулювання собівартості окремих видів, обчислення витрат у розрізі структурних підрозділів підприємства та розрахунку тарифів на перевезення.
Групування витрат за елементами забезпечується за допомогою 8-го класу рахунків. Втім основним є варіант обліку із застосуванням 9-го класу рахунків. Відповідно, групування витрат в бухобліку проводиться за статтями калькуляції. Під час комп'ютерного оброблення інформації подвійне групування витрат забезпечується відповідною програмою і не потребує в бухгалтера додаткового часу. Проте в такому варіанті теж є недолік. Оскільки всі витрати з кредиту рахунків зарплати (661), палива) та інших витрат "йдуть" на клас 8 рахунків (Дт 80 Кт 661, 203), а з нього - вже на дебет рахунків 23, 91, 92, 93, 94 з кредита рахунка 80, то за такою кореспонденцією важко ідентифікувати конкретний зміст статей витрат. Тому доцільно витрати облікувати в два етапи. На першому етапі застосовується рахунок 23 і рахунки класу 9. При цьому витрати групуються за статтями калькуляції (паливо, зарплата тощо).
Підприємство, яке виконує будівельні роботи іншим підприємствам, має відображати витрати, пов"язані з виконанням таких робіт на рахунку 23 "Виробництво". Якщо, крім будівельних робіт, підприємство виконує інші роботи або надає послуги (провадить іншу діяльність з виробництва), то для відображення затрат з будівельних робіт необхідно відкрити окремий субрахунок. Протягом періоду виконання будівельних робіт підприємство списує в дебет рахунка 23 "Виробництво" всі витрати, які були понесені для виконання таких робіт, з кредиту відповідних рахунків обліку витрат, необхідних для виконання будівельних робіт.
Після завершення робіт виконавець визначає їх фактичну собівартість. Реалізаційна вартість виконаних будівельних робіт зазначається в акті виконаних робіт, який виконавець виписує замовнику після завершення будівельних робіт. У бухгалтерському обліку надання послуг замовнику за актом виконаних робіт відображається як реалізація послуг.
П(С)БО 18 "Будівельні контракти" розділяє будівельні контракти на контракти з фіксованою ціною та контракти за ціною "витрати плюс", які відрізняються порядком обчислення вартості контракту підрядчиком і замовником. Традиційне застосування в будівельній галузі при укладанні будівельних контрактів знайшла ціна "витрати плюс", за якою проектними організаціями складається кошторисна документація, що використовується підрядчиком і замовником при укладанні будівельного контракту для узгодження його вартості. Незважаючи на зміни цієї вартості, що можуть все-таки відбутися за час виконання будівельного контракту, такий будівельний контракт вважається укладеним за ціною "витрати плюс".
Доходи і витрати протягом періоду виконання будівельного контракту визнаються на дату балансу (на останнє число місяця) за ступенем завершеності будівельно-монтажних (ремонтно-будівельних) робіт. П(С)БО 18 "Будівельні контракти", як і відповідний міжнародний стандарт фінансової звітності 11 "Будівельні контракти", передбачає такі методи визначення ступеня завершеності робіт:
• співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми витрат за будівельним контрактом;
• співвідношення обсягу довершеної частини робіт та їх загального обсягу у натуральному вимірі (т, м3, м2 тощо);
• вимірювання та оцінка виконаної роботи.
У будівельній галузі традиційне застосування вже протягом кількох десятиріч має метод вимірювання та оцінки виконаної роботи. Положенням про підрядні контракти у будівництві, затвердженому Міністерством України у справах будівництва і архітектури 15 грудня 1993 р., в якому передбачено, що основним документом, який відображає хід будівництва від початку виконання робіт до їх закінчення (від початку до закінчення виконання будівельного контракту), є Журнал виконаних робіт, відповідальність за ведення якого підрядчиком покладається на посадову особу. Замовник здійснює контроль і технічний нагляд за обсягом і вартістю виконаних робіт.
На підставі даних Журналу виконаних робіт (типова форма № КБ-6), до якого посадова особа підрядчика після вимірювання і оцінки за кошторисною документацією обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт вносить відповідні дані за видами робіт, складає Довідку про вартість виконаних підрядних робіт (форма № КБ-3) або Акт приймання виконаних підрядних робіт (форма № КБ-2в). їх реквізити відповідають частині другій статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні".
До доходу генпідрядчика включається вся вартість виконаних за будівельним контрактом робіт. Вартість робіт, виконаних субпідрядчиками, генпідрядчики, визнають як інші прямі витрати, пов"язані з виконанням будівельного контракту. В цьому вбачається певна особливість у порівнянні з чинною на сьогодні системою обліку генпідрядчиками вартості робіт, виконаних субпідрядчиками.
Субпідрядчики до доходу включають вартість виконаних власними силами будівельно-монтажних робіт.
До доходу підрядчики (генпідрядчики, субпідрядчики) включають також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат. Тобто сума майнової відповідальності за порушення замовником умов будівельного контракту відображується підрядчиком у складі доходу від будівельного контракту. Сума заохочувальних виплат за виконання і перевиконання умов будівельного контракту, наприклад премії за введення об"єкта, визнається підрядчиком доходом від будівельного контракту, а нарахована конкретним працівникам підрядчика премія за введення відображається як витрати на оплату праці.
Доходи і витрати за кожним окремим будівельним контрактом відображуються у бухгалтерському обліку із застосуванням принципу нарахування. Не визнаються доходами одержані від замовників для фінансового забезпечення виконання будівельного контракту аванси, які відображаються підрядчиком у складі його зобов"язань і зменшуються після виконання робіт, визнання доходу і заліку заборгованості. Склад витрат з виконання будівельного контракту (собівартість будівельного контракту) формується відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 та Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвердженим наказом Держбуду України від 07.05.02. До собівартості будівельного контракту включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці робітників, що працюють безпосередньо на будівельному майданчику, інші прямі витрати (витрати з експлуатації машин і механізмів, вартість виконаних субпідрядчиками робіт).
Методичні рекомендації встановлюють єдині методичні засади формування собівартості будівельно-монтажних робіт і можуть застосовуватися для цілей планування, бухгалтерського обліку і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт як будівельними організаціями та їх структурними підрозділами (незалежно від форм власності і підпорядкування), так і структурними підрозділами підприємств і організацій, які відносяться до інших видів економічної діяльності, що виконують загально-будівельні, спеціальні, монтажні, пусконалагоджувальні та ремонтно-будівельні роботи (далі — будівельно-монтажні роботи) під час спорудження нових об"єктів, розширення, реконструкції та технічного переоснащення підприємств, ремонту будівель і споруд, реставрації пам"яток архітектури підрядним або господарським способом.
У структурних підрозділах будівельних організацій, що виділені в окремі виробничі одиниці і відносяться до інших видів економічної діяльності (проектна, вишукувальна, дослідницька, наукова діяльність, виробництво будь-яких видів промислової або іншої продукції, транспортні перевезення тощо), застосовуються методичні рекомендації з формування собівартості для відповідних видів економічної діяльності.
Собівартість будівельно-монтажних робіт — це витрати будівельної організації, пов"язані з виконанням будівельно-монтажних робіт із використанням у процесі будівельного виробництва машин, механізмів, устаткування, матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів.
Собівартість будівельно-монтажних робіт будівельної організації, що має статус юридичної особи, складається з витрат, пов "язаних з виконанням на свій ризик власними силами будівельно-монтажних робіт відособленими структурними підрозділами, які входять до її складу.
Собівартість будівельно-монтажних робіт відособленого структурного підрозділу будівельної організації складається з витрат цього підрозділу, пов"язаних з виконанням на свій ризик власними силами будівельно-монтажних робіт.
До витрат, що включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт, належать витрати, передбачені П(С)БО 16 "Витрати" (з урахуванням змін і доповнень до нього) та П(С)БО 18 "Будівельні контракти", а також витрати, пов"язані з особливостями технології, організації та управління будівельним виробництвом, контролю за виробничими процесами та якістю
1. Закон України "Про підприємництво" від 07.02.91 № 698-ХІІ.
2. Закон України "Про підприємства в Україні" від 27.03.91 № 887-ХІІ.
3. Закон України "Про захист прав споживачів" від 12.05.91 № 1023-ХП.
4. Закон України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" від 11.12.91 № 1963-ХП.
5. Закон України "Про споживчу кооперацію" від 10.04.92 № 2265-ХП.
6. Закон України "Про плату за землю" від 03.07.92 № 2535-ХП.
7. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємства" від 22.05.97 № 283/97-ВР (із змін, і доп.).
8. Закон України "Про збір на обов"язкове державне пенсійне страхування" від 26.06.97 № 400/97-ВР.
9. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 № 996-XIV.
10. Закон України "Про загальнообов"язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття" від 02.03.2000 № 1533-ІП.
11. Закон України "Про майнову відповідальність за порушення умов договору підряду (контракту) про виконання робіт на будівництві об"єктів" від 06.04.2000 № 1641-ІП.
12. Закон України "Про державну підтримку малого підприємництва" від 19.10.2000 № 2063.
13. Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 01.12.2000 № 614.
14. Закон України "Про розмір внесків на деякі види загальнообов"язкового державного соціального страхування" від 11.01.01 № 2213-ІП.
Прорядок сдавання та приймання робіт , умови розрахунків.
Договір будівельного підряду вважається виконаним підрядником і замовником, якщо об'єкт у встановлений договором строк прийнятий в експлуатаціюбезнедоліківідефектів.
Замовник, що одержав повідомлення підрядника про готовність до здавання робіт, виконаних за договором будівельного підряду, або, якщо це передбачено договором, — етапу робіт, зобов'язаний негайно розпочати їх прийняття. Прийняття замовник здійснює своїм коштом, якщо інше не передбачено договором. У передбачених законом або іншими нормативно-правовими актами випадках у прийнятті робіт мають брати участь представники державних органів та органів місцевого самоврядування.
Замовник, що попередньо прийняв окремі етапи робіт, несе наслідки їх знищення або пошкодження не з вини підрядника, у тому числі й у випадках, коли договором передбачено виконання робіт на ризик підрядника. Здача робіт підрядником і прийняття їх замовником оформлюються актом, підписаним обома сторонами. Датою введення об'єкта в експлуатацію вважається дата підписання акта всім складом приймальної комісії. У разі відмови однієї зі сторін від підписання акта у ньому робиться про це позначка і акт підписує інша сторона.
Односторонній акт здавання або прийняття робіт може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови від підписання акта суд визнає обґрунтованими.
Коли це передбачено договором або випливає з характеру роботи, виконаної за договором будівельного підряду, її прийняттю мають передувати попередні іспити. У цих випадках прийняття роботи можливе тільки у разі позитивних результатів проведених іспитів.
Замовник має право відмовитися від прийняття роботи у разі виявлення недоліків, які виключають можливість використання для зазначеної в договорі мети та можуть бути усунені підрядником, замовником або третіми особами. Підрядник несе відповідальність за дефекти, виявлені в межах гарантійного строку, якщо не доведе, що вони сталися внаслідок природного зносу об'єкта або його частини, неправильної експлуатації об'єкта або неправильної інструкції щодо його експлуатації, розробленої замовником чи залученими ним третіми особами, неналежного ремонту об'єкта, здійсненого самим замовником чи залученими ним третіми особами.
Перебіг гарантійного строку переривається на весь час, протягом якого об'єкт не міг експлуатуватися внаслідок недоліків, за які несе відповідальність підрядник. У разі виявлення протягом гарантійного строку недоліків замовник повинен заявити про них підрядникові у розумний строк після їх виявлення. Оплата робіт здійснюється після прийняття замовником об'єкта (виконаних робіт), якщо інший порядок розрахунків не передбачено погодженням сторін.
Договором будівельного підряду може бути передбачено право замовника відрахування передбаченої в договорі частини, зазначеної в кошторисі ціни робіт до закінчення гарантійного строку.
Особливості обліку будівельних матеріалів
Облік будівельних матеріалів здійснюється у підрядника на субрахунку 201, у замовника — на субрахунку 205, як облік інших запасів згідно з П(С)БО 9 "Запаси".
Специфічні первинні документи — лімітно-забірні картки форми М-28, М-28А, М-29.
Доставка будівельних матеріалів може здійснюватись кількома перевезеннями за день за однією накладною. В такому разі приймання кожної машини (піску, щебеня тощо) може здійснюватися шляхом розписки про приймання на зворотному боці накладної з прийманням всієї партії в кінці дня. Класифікація будівельних матеріалів
За використанням:
— стінові (цегла, каміння, панелі, блоки);
— в'яжучі (вапно, цемент, синтетичні смоли); її
— сантехнічні (труби, шланги);
— електротехнічні (кабель, провід, лампи, вимикачі);
кровельні (шифер, черепиця, жерсть, руберойд);
— ізоляційні (папір, скловолокно).
За способом зберігання:
відкритого зберігання (цегла, пісок, щебінь, гравій);
закритого зберігання (сантехніка, електротехнічні матеріали);
напівзакритого зберігання (лінолеум, толь).
Бухгалтерські проведення з обліку будівельних матеріалів, а також з нарахування зносу нетитульних споруд, сума якого включається до елемента затрат "Матеріальні витрати".
Особливості проведення інвентаризації будівельних матеріалів. Сипучі будівельні матеріали (щебінь, пісок, цемент), особливо відкритого зберігання, важко виміряти, бо вони зберігаються насипом на спеціальних майданчиках. Тому перед інвентаризацією матеріально відповідальні особи повинні надати їм певної геометричної форми (паралелепіпеда, конуса тощо). Кількість матеріалів визначається шляхом обмірювання і розрахунків: визначається математично об'єм відповідного паралелепіпеда, конуса або куба і вага однієї одиниці вимірюваних матеріалів зважуванням; отримані величини перемножуються. Присутність матеріально відповідальної особи при цьому обов'язкова.